Das geplante Steuerabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz ist 2013 gescheitert. Die steuerliche Korrektur von Kapitaleinkünften aus Schweizer Konten ist daher weiterhin nur durch die Abgabe einer strafbefreienden Selbstanzeige möglich. Die gesetzlichen Voraussetzungen zur Abgabe einer solchen steuerlichen Selbstanzeige wurden zum 1. Januar 2015 verschärft.

Der nachfolgende Text ist als Dokumentation über die Entstehungsgeschichte des Steuerabkommens nur noch von historischem Interesse. Die Themen könnten indes in Zukunft wieder relevant werden, da es wahrscheinlich ist, dass auf der Ebene der EU weiter Verhandlungen laufen werden, Steuerflucht in sogenannte Steuerparadiese durch entsprechende bilaterale Abkommen zu verhindern. Die Thematik ist auch insoweit noch aktuell, als es zwischen der Schweiz und Österreich sowie Großbritannien zu einem Steuerabkommen kam, das demjenigen, welches mit Deutschland verhandelt worden war, inhaltlich sehr ähnlich ist.

 

Im Folgenden wird ein Überblick über die wichtigsten geplanten Regelungen gegeben. Antworten auf einige häufige Fragen zum Steuerabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz finden Sie hier.

Die Voraussetzungen dafür, dass das Abkommen anwendbar ist, sollen sein:

1. Wohnsitz am 31.12.2010 in Deutschland.

Dieser kann nicht mehr nachträglich geändert werden, so dass im Fall des In-Kraft-Tretens diesbezüglich keine Ausweichmöglichkeit mehr besteht.

2. Inhaberschaft eines Kontos in der Schweiz („ Zahlstelle“) zum 31.12.2010 und (kumulativ) Inhaberschaft einer Schweizer Zahlstelle zum 01.01.2013.

Ob bzw. inwieweit legale Möglichkeiten bestehen, noch bis zum voraussichtlichen In-Kraft-Treten des Abkommens ab dem 01.01.2013 die Voraussetzungen zu umgehen (beispielsweise durch die Auflösung eines Kontos, Übertragung des Vermögens ins Ausland oder auf eine Lebensversicherung) wird derzeit kontrovers diskutiert. Inbesondere bei den Banken besteht eine große Verunsicherung. Es ist auch nicht auszuschließen, dass es im Rahmen eines Amtshilfeersuchens zu sogenannten Gruppenabfragen kommt, bei denen von den Banken die Daten von Personen, die gezielt Vermögen transferiert haben, herausgegeben werden.

Grundsätzlich unterliegen nur natürliche Personen dem Abkommen. Unter bestimmten Voraussetzungen sind aber auch sogenannte Sitzgesellschaften (beispielsweise juristische Personen, Stiftungen usw.) erfasst. Auch Lebensversicherungen können im Einzelfall unter das Steuerabkommen fallen.

Die Kernpunkte der geplanten Neuregelung im Hinblick auf die Einkommenssteuer sind:

  1. Einmalzahlung: Bisher unversteuerte Vermögen in der Schweiz sollen einer einheitlichen einmaligen Steuer unterworfen werden (Art. 7 Steuerabkommen). Der Steuersatz beträgt zwischen 21 und 41%.

  2. Das bei den Banken gelagerte Vermögen soll einer einheitlichen „Abgeltungssteuer“ für in der Schweiz gelagerte Vermögen in Höhe von 26,375 % unterzogen werden.

  3. Den Banken soll der Zugang zum Kapitalmarkt im jeweils anderen Staat erleichtert werden.

  4. Deutschland verzichtet auf die „aktive“ Beschaffung von Bankdaten durch Dritte (Stichwort: Daten-CD).

  5. Schweizer Bankmitarbeiter sollen vor Strafverfolgung durch deutsche Steuerfahnder geschützt werden.

Aus Sicht des Steuerpflichtigen ergeben sich durch das geplante Steuerabkommen sowohl Konsequenzen für die Vergangenheit als auch für die Zukunft.

Bezüglich der Einmalzahlung zur Regularisierung der Vergangenheit wurde eine komplizierte Formel entwickelt, um die jeweilige Höhe zu berechnen. Der Formel liegt eine Mischrechnung zu Grunde. Zwei Drittel der Einmalzahlung hängen von pauschalierten Werten in der Vergangenheit ab, ein Drittel nimmt auf hypothetische Werte in der Zukunft Bezug.

Für steuerliche Berater wird die Herausforderung u.a. darin bestehen, die verschiedenen Möglichkeiten der Regulierung zu errechnen. Generell lässt sich sagen, dass „einfach gelagerte“ Steuerhinterziehungen (z.B. Rentnerehepaar, das seine Ersparnisse in der Schweiz anlegte) im Vergleich zum tatsächlichen Steuersatz nach deutschem Steuerrecht schlechter gestellt werden. In komplexen Fallgestaltungen (z.B. Unternehmer mit vielfältigen gesellschaftsrechtlichen Verschachtelungen und unübersichtlichen Aktiengeschäften) werden die Steuerpflichtigen im Vergleich zu einer ordnungsgemäßen Berechnung durch die Pauschalierung tendenziell besser gestellt.

Diese Ungleichbehandlung wird politisch kritisiert. Sie beruht aber auf dem Gedanken, dass sehr viele der einfach gelagerten Fälle bereits in den letzten Jahren durch Selbstanzeigen erledigt wurden. Aus Sicht des deutschen Staates wäre es ohne das Steuerabkommen wohl kaum möglich, an die komplexen Fälle überhaupt heran zu kommen.

Neben der pauschalierten Einmalzahlung sieht das Steuerabkommen auch eine „freiwillige Meldung“ vor (Art. 9 des Steuerabkommens). Diese erfolgt direkt durch die Schweizer Banken und hat voraussichtlich dieselbe Wirkung wie eine strafbefreiende Selbstanzeige.

Es bestehen dann folglich drei Wege, Steuerhinterziehungen aus der Vergangenheit für die Zukunft zu legalisieren:

  1. Pauschalierte Einmalzahlung gemäß Art. 7 des Steuerabkommens

  2. Freiwillige Meldung nach Art. 9 des Steuerabkommens

  3. Klassische“ Selbstanzeige im Sinne von § 371 AO

Neben der Höhe der Steuern werden aus Sicht des Steuerpflichtigen weitere Faktoren entscheidend sein, welche Option er wählt. Maßgebliche Überlegungen können dabei unter anderem sein:

  • Drohen außerstrafrechtliche (z.B. berufsrechtliche) Konsequenzen oder sonstige strafrechtliche Folgen?

           In diesen Fällen, die z.B. für Berufsträger (Rechtsanwälte, Steuerberater, Ärzte usw.) relevant sind, hat die pauschalierte Einmalzahlung den Vorteil der Anonymität. Diese Anonymität kann auch von Bedeutung sein,     wenn eine steuerliche Selbstanzeige zur Aufdeckung von anderen Straftatbeständen (beispielsweise Urkundenfälschung, Korruption oder Betrug) führen müsste und daher aus Sicht des Steuerpflichtigen zu vermeiden ist.

  • Scheiterte eine Selbstanzeige bisher an äußeren Schwierigkeiten?

Manchmal besteht der Wille zur Steuerehrlichkeit zurück zu kehren, aber dieser Wille kann nicht umgesetzt werden. Das ist beispielsweise dann der Fall, wenn nicht alle Informationen zur Anfertigung einer Selbstanzeige vorhanden sind, da der Sachverhalt nicht hinreichend rekonstruiert werden kann. Manchmal sind sich auch mehrere Berechtigte (z.B. Mitglieder einer Erbengemeinschaft) untereinander nicht einig, und die Selbstanzeige scheitert daran, dass nicht alle mit machen.

In diesen Fällen kann die freiwillige Meldung oder die Einmalzahlung Vorteile bringen. Die hartnäckigen Verweigerer werden keine Möglichkeit mehr haben, die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit zu verhindern.

  • Sind mehrere Steuerarten betroffen?

    Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn es in der Vergangenheit zu Erbschaften oder Schenkungen kam, die eine Schenkungs- oder Erbschaftssteuer auslösten, welche nicht mit dem Vermögen in der Schweiz im Zusammenhang steht. In diesen Fällen dürfte die Einmalzahlung oder freiwillige Meldung nicht genügen. Denn zwar sind sollen damit auch andere Steuerarten abgegolten werden. Die strafbefreiende Wirkung bezieht sich jedoch nur auf Steuerschulden, die mit dem Vermögen in der Schweiz zusammen hängen.

Neben den oft „günstigeren“ Steuersätzen der klassischen Selbstanzeige wird diese weiterhin den Vorteil haben, dass eine vollständige Straffreiheit bezüglich aller in der Vergangenheit liegenden Steuerhinterziehungen erlangt werden kann. Dies spielt insbesondere auch dann eine Rolle, wenn Kapitalerträge auch in anderen Staaten angefallen sind. Um derartige Einkünfte aus Drittstaaten zu legalisieren wird weiterhin die Abgabe einer vollständigen steuerlichen Selbstanzeige erforderlich sein.

Für die Zukunft bedeutet das neue Steuerabkommen, dass ab 2013 eine pauschale anonymeAbgeltungssteuer in Höhe von 26,375% abgeführt wird. Dadurch sind Kapitalerträge wie Zinsen, Dividenden, Fondsausschüttungen und Veräußerungsgewinne abgegolten. Dem Steuerpflichtigen bleibt somit die Möglichkeit einer legalen anonymen Kapitalanlage in der Schweiz erhalten. Alternativ besteht selbstverständlich auch weiterhin die Möglichkeit, die Schweizer Bank zu ermächtigen, die steuerbaren Erträge und Kapitalgewinne dem zuständigen deutschen Finanzamt zu melden.

Im Ergebnis ist das Ziel des Steuerübereinkommens die Entkriminalisierung von Kunden, die auf diese Weise von Strafverfolgungsmaßnahmen verschont bleiben. Die strafbefreiende Wirkung wird sowohl bei der pauschalen Regulierung, der freiwilligen Meldung oder der klassischen Selbstanzeige nach den Voraussetzungen des § 371 AO eintreten.

Die entkriminalisierende Wirkung wird allerdings nicht eintreten, sofern die Vermögenswerte aus Verbrechen herrühren oder in den Fällen, bei denen die deutschen Behörden schon vor Unterzeichnung des Abkommens (September 2011) einen Anfangsverdacht bezüglich einer Steuerhinterziehung hatten.

Die aktuelle Fassung des Steuerabkommens enthält auch eine Erweiterung bezüglich der Erbschaftssteuer.

Die ursprüngliche vorgesehene Fassung hätte es erlaubt, das in der Schweiz angelegte Vermögen ohne Abzug der Erbschaftssteuer zu vererben. Dies ist nach der aktuellen Fassung nicht mehr möglich.

Nach gegenwärtigem Stand muss die Bank, wenn sie von dem Tod des Kontoinhabers erfährt, das Konto zunächst einmal sperren. Wird sie von den Erben nicht innerhalb eines Jahres nach dem Tod ermächtigt, die Daten der Erbschaftssteuerstelle zu melden, so behält sie eine Erbschaftssteuer von 50 % des Vermögens ein. Diese wird dann an das deutsche Erbschaftssteuer-Finanzamt abgeführt; die Erben erhalten eine entsprechende Bestätigung.

Die Erben stehen nun vor der Wahl: Entweder sie geben sich mit der 50 %-igen Erbschaftssteuer zufrieden. In diesem Fall haben sie ihre Pflichten zur Versteuerung der Erbschaft erfüllt. Oder sie melden die konkreten Zahlen und die Identität des Verstorbenen beim Finanzamt. In diesem Fall wird die tatsächliche Höhe der Erbschaftssteuer nach den Regeln des ErbStG berechnet – die im Zweifel deutlich unter 50 % liegen dürfte.

Durch diese Regelung sind die Erben faktisch gezwungen, auf die anonyme Weiterführung des Schweizer Bankkontos zu verzichten. Wenn sie weiterhin auf Anonymität Wert legen, hat dies einen hohen Preis.

Es ist bekannt, dass eine CD mit Namen von „Steuer­sündern“ von der Bundesregierung bzw. verschiedenen Landesregierungen an­ge­kauft werden soll. Dabei wird vermutet, dass die Daten unter Verstoß gegen das Bank­geheimnis oder den Datenschutz erlangt wurden. Es ist unter Fachleuten um­stritten, ob solcher­maßen erlangte Daten für Zwecke der Strafverfolgung verwertet werden dürfen. Die bisherige Praxis der Steuerfahndungen bejaht dies. Es ist davon auszugehen, dass auch in Zukunft mit der Einleitung von Strafverfahren zu rechnen ist, wenn die Daten erst einmal bekannt sind.

Es gibt bereits Erfahrungen über den Umgang der Steuerbehörden mit brisanten Informationen über Liechtensteiner Bankkonten. Aufgrund der Daten auf der Liechtenstein-CD kam es zu einer Vielzahl von Strafverfahren in ganz Deutschland. Allerdings ist kein einziges höchst­richterliches Urteil bekannt geworden, mit welchem abschließend und ver­bindlich über die Verwertbarkeit der umstrittenen Daten entschieden wurde.

Niemand solte sich darauf verlassen, dass die Daten auf der aktuellen Schweizer CD aus rechtlichen Gründen nicht verwertet werden dürfen. Selbst wenn ein rechtliches Ver­wertungs­verbot bezüglich der Daten auf der CD bejaht würde, heißt dies noch nicht, dass die Behörden andere Informationen, z. B. durch eigene Ermittlungen, Durch­suchungen, Bankauskünfte usw. nicht verwerten dürfen.

Man kann davon ausgehen, dass eine Selbst­anzeige noch möglich ist, solange die auf der CD befindlichen Daten noch nicht im Einzelnen ausgewertet wurden. Informationen, in wie weit die bereits angekauften CD’s bislang tatsächlich schon ausgewertet wurden, sind nicht öffentlich bekannt.

Wird eine Selbstanzeige verspätet abgegeben, d.h. war die Tat bereits entdeckt, bleibt die Steuerhinterziehung strafrechtlich verfolgbar. Eine „fehlgeschlagene Selbstanzeige“ wird sich jedoch bei der Strafzumessung günstig auswirken. Bei höheren Hinterziehungsbeträgen kann selbst eine fehlgeschlagene Selbstanzeige unter Umständen sogar vor einer Gefängnisstrafe bewahren.

Steuerstrafverfahren gegen IT-Ingenieure

Der nachfolgende Artikel von Rechtsanwalt Dr. Tobias Rudolph wurde im Januarheft 2012 der Zeitschrift PStR (Praxis Steuerstrafrecht), S. 18 ff., veröffentlicht. Die Online-Veröffentlichung erfolgt mit freundlicher Genehmigung des IWW-Verlages.

Nähere Hintergründe zu der Thematik finden sich in einem Online-Artikel von Dr. Tobias Rudolph, den sie hier aufrufen können.

Zur englischen Version dieses Textes gelangen Sie hier.

I. Ausländische Fachkräfte in Unternehmen

„Kinder statt Inder!“ Mit diesem Slogan polarisierte sich im Jahr 2000 der Wahlkampf angesichts der Diskussion um den Einsatz ausländischer IT-Fachkräfte in Deutschland. Im selben Jahr war die so genannte Dotcom-Blase geplatzt, weshalb weltweit viele Programmierer ihre Arbeitsplätze verloren hatten. Gleichzeitig hatten viele europäische Gro߬unternehmen einen vorübergehend erhöhten Bedarf an IT-Spezialisten, die für einige Jahre beispielsweise beim Ausbau des Mobilfunknetzes in Deutschland eingesetzt wurden.

Manche taten dies aus der Not heraus für wenig Geld. Andere haben gut verdient. Nicht selten wurden dabei Teile des tatsächlichen Einkommens nicht in Deutschland versteuert (vgl. dazu Frank, PStR 11, 311).

Derzeit führen Steuerfahnder in ganz Deutschland Ermittlungen gegen die Betroffenen. Besondere Herausforderungen für den Rechtsstaat ergeben sich dadurch, dass sich im Rahmen der Ermittlungen meist nur rekonstruieren lässt, wie viel Geld durch die deutschen Unternehmen für die Arbeitsleistungen bezahlt wurde. Darüber, welchen Anteil die Programmierer hiervon wirklich erhalten haben, gibt es Streit.

Steuerstrafverfahren gegen IT-Ingenieure

II. Hintergründe

Direkte Verträge zwischen den Programmierern und den Unternehmen existierten meist nicht. Stattdessen erfolge die Abwicklung über so genannte Management Companies („Agencies“) im Ausland. Die Agenturen rechneten die erbrachte Arbeitsleistung stundenweise bei den deutschen Unternehmen ab und bezahlten ihrerseits die IT-Fachkräfte („Consultants“) entsprechend der internen Vereinbarung auf freiberuflicher Basis. Die Agencies waren auch in die Rekrutierung der IT-Spezialisten eingebunden. Dabei wurden auch die jeweiligen Stundenhonorare zwischen den Agenturen und den Programmierern individuell verhandelt.

Die Agencies behielten einen nicht unerheblichen Teil des geflossenen Geldes ein. Nicht selten wurden dabei weitere Abrechnungsgesellschaften eingeschaltet, die u.a. den Zweck hatten, die tatsächlichen Zahlungsflüsse zu verschleiern. Diese zwischengeschalteten Abrechnungsagenturen behielten ihrerseits einen Teil des Geldes, welches den Auftragsunternehmen in Rechnung gestellt worden war, ein.

Aus Sicht der Programmierer bestand der Vorteil darin, dass die Agenturen den Kontakt zu den deutschen Unternehmen pflegten und sich um alle organisatorischen und steuerlichen Angelegenheiten kümmerten. Da die deutschen Unternehmen keine festen Arbeitsverträge anboten, war die Einschaltung der Agenturen oft die einzige Möglichkeit, an den prestigeträchtigen Projekten mitzuarbeiten.

III. Zusatzzahlungen

Von Spaun und Frank wurde in der ZFN 1/2007 (Seite 32-34) erstmals beschrieben, dass die Vermittlungsagenturen zum Teil mit erheblicher krimineller Energie vorgegangen sind. Den angeworbenen Fachkräften wurde erklärt, man habe ein System zur Steuervermeidung entwickelt. Wenn, so das beworbene Konzept, kein formaler Anspruch auf Auszahlung von Zusatzzahlungen im Innenverhältnis bestünde, so müsse auch nichts versteuert werden.

Dies ist zwar richtig, solange tatsächlich kein Anspruch besteht und auch nichts bezahlt wird. In nicht wenigen Fällen wurden gleichwohl Zusatzabsprachen zwischen den Consultants und den Agencies getroffen. Diese erfolgten meist ohne nachvollziehbare Grundlage. Teilweise wurden Boni nach Abschluss eines Projekts bzw. nach der Rückkehr in die Heimat bezahlt, teilweise wurden Darlehen ausgekehrt, teilweise wurden Beteiligungen finanziert oder spezielle Kapitalanlagen (z.B. Immobilienfonds in Bulgarien) empfohlen. Manche der Darlehen wurden zu marktüblichen Konditionen ausbezahlt, andere wiederum waren zinslos und ohne Rückzahlungsverpflichtung.

Während einige der Programmierer bis heute kein zusätzliches Geld gesehen haben (und wohl auch nicht sehen werden), gab es andere, die Zusatzzahlungen ganz regelmäßig und in beachtlicher Höhe erhalten haben. Die Palette, derer man sich bediente, um den Schein der Unverbindlichkeit zu wahren, ist vielfältig. Dokumentationen wurden vermieden.

Aus Sicht der Steuerfahnder stellt sich die Problematik, dass diejenigen Fälle, bei denen es zu einer Steuerhinterziehung gekommen ist, kaum von denjenigen Fällen zu unterscheiden sind, bei denen die Fachkräfte selbst Opfer leerer Versprechungen wurden.

Aber auch für diejenigen Consultants, die dazu bereit sind, ihre tatsächlichen Einkünfte gegenüber dem Finanzamt offen zu legen, stellt sich das Problem, dass die geflossenen Sonderzahlungen auch bei gutem Willen nur schwer beziffert werden können. Der Nachweis, dass man bestimmte Gelder nicht erhalten hat, dürfte kaum zu führen sein.

IV. Rechtsfragen

1. Wirtschaftliche Verfügungsmacht

Teilweise wird versucht, das Beweisproblem dadurch in den Griff zu bekommen, dass ein Zufluss beim Programmierer bereits in dem Moment angenommen wird, in dem das Geld bei der Agentur eintrifft. Diese Lösung liefe jedoch darauf hinaus, die Agentur „wie eine Bank“ zu behandeln. Dadurch wird man der Realität jedoch nicht gerecht. Denn ein Zufluss i.S.v. § 11 EStG würde voraussetzen, dass der jeweilige Consultant die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Geld erhalten hat. Dies ist gerade in denjenigen Fällen, bei denen der Programmierer nach der internen Absprache weder einen Anspruch hatte, noch tatsächlich Geld bekommen hat, nicht der Fall.

2. Vergleichsfälle

Es besteht die Versuchung, auf Erkenntnisse zurück zu greifen, die aus anderen Verfahren bekannt sind. Richtigerweiserweise lässt sich eine Differenzierung übertragen, die in einem anderen Zusammenhang durch das OLG Frankfurt entwickelt wurde (05.05.2010, 4 U 214/09, PStR 10, 292):

·         Stets unzulässig ist es, das Vorliegen einer Straftat („Ob“) durch den Hinweis auf ähnlich gelagerte Konstellationen zu behaupten.

·         Sofern der Nachweis einer Straftat („Ob“) konkret geführt werden kann, ist es unter Umständen zulässig, die Höhe der erzielten Einnahmen („Wie“) in einem zweiten Schritt anhand von Vergleichswerten zu schätzen.

Auch dies dürfte nach dem gegenwärtigen Stand der Erkenntnisse scheitern .Denn es gibt keine Statistiken, wie sie zum Beispiel bei Rohgewinnaufschlägen verwendet werden. Es gibt auch keine einheitliche Vorgehensweise der Abrechnungsagenturen. Ein Rückgriff auf bekannte Provisionen in einigen anderen Fällen (vgl. Frank, PStR 11, 311: „5 % bis 20 %“) ist ebenfalls nicht möglich, da häufig mehrere Zwischengesellschaften eingeschaltet waren. Zudem sind auch die von Frank angenommen Zahlen keinesfalls repräsentativ. Es ist beispielsweise ein Fall bekannt, in dem der Con¬sultant nachträglich seine tatsächlichen Einkünfte erklärt hat. Es ergeben sich von den Agenturen einbehaltene Provisionen, die zwischen 6% und 62 % variieren. Hinzu kommt, dass die Sonderzahlungen teilweise in manchen Jahren erfolgten, in anderen nicht, so dass sich nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ein Schluss von dem einen Jahr auf das andere verbietet.

3. Strafrechtliche Verjährung

Häufig sind einige der streitigen Jahre bereits strafrechtlich verjährt. Hinsichtlich des Steueranspruchs gilt die verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 II 2 AO aber nur, wenn eine Steuerhinterziehung bewiesen ist. Es gilt der Grundsatz „in dubio pro reo“ (BFH, 07.11.06, VIII R 81/04; BFH 02.04.09, VIII B 176/08). Erhöhte Mitwirkungs- oder Aus-kunfts¬pflichten, wie sie beispielsweise durch § 90 II AO für Fälle mit Auslandsbezug statuiert werden, bestehen nicht (vgl. dazu Wulf, StBG 08, 445, 451).

V. Ausblick

Für viele der Betroffenen geht es um ihre wirtschaftliche Existenz. Die meisten Finanzämter gewähren in Streitfällen Aussetzung der Vollziehung (ein abweisender Beschluss des FG München vom 15.06.2011, Az. 12 V 776/11, ist nicht verallgemeinerbar, da dort konkrete Zahlungen angenommen wurden). Richtungsweisende Entscheidungen von Finanzgerichten sind noch nicht bekannt.

In denjenigen Fällen, bei denen kein konkreter Tatnachweis geführt werden kann, scheidet eine strafrechtliche Ahndung aus (so auch AG Nürnberg, Az. 46 Cs 502 Js 977/11 vom 15.11.11).

Das Amtsgericht Nürnberg sprach mit Urteil vom 15.11.2011 (Az. 46 Cs 502 Js 977/11) einen britischen IT-Ingenieur vom Vorwurf der Steuerhinterziehung frei.

Dem Urteil lag ein Ermittlungsverfahren gegen einen ausländischen IT-Ingenieur zugrunde, der für ein großes deutsches Unternehmen arbeitete. Formeller Arbeitgeber des Ingenieurs war aber nicht das deutsche Unternehmen, sondern eine sogenannte Abrechnungsagentur, die den Ingenieur auch bezahlte. Die Finanzbehörde warf dem IT-ler vor, das Gehalt, das er von der Agentur erhalten hatten, nicht vollständig versteuert zu haben. Konkrete Beweise für diesen Vorwurf legte das Finanzamt jedoch nicht vor; es berief sich vielmehr auf parallel gelagerte Verfahren.

Dieser Argumentationslinie erteilte das Amtsgericht Nürnberg eine deutliche Absage: Es reicht für eine strafrechtliche Verurteilung nicht aus, sich lediglich auf vergleichbare Fälle zu beziehen. Auch wenn die Methode der Abrechnung auffällig gewesen sein mag, war sie doch nicht ungewöhnlich. Der Tatnachweis konnte daher nicht mit hinreichender Sicherheit geführt werden. Der Ingenieur musste freigesprochen werden.

Eine zusammenfassende Darstellung zu den steuerrechtlichen und steuerstrafrechtlichen Problemen finden sie hier.

 

Zum 1. Januar 2015 wurden die Voraussetzungen zur Abgabe einer strafbefreienden Selbstanzeige nochmals verschärft. Soweit dadurch die Neuregelungen zum 3. Mai 2011 überholt sind, wird dies farblich hervorgehoben in diesem Text gekennzeichnet.

Der Ankauf diverser Daten CDs aus der Schweiz oder Liechtenstein löste in den ver­gangenen Jahren eine Welle an Selbstanzeigen aus. Aus Sorge, wegen einer Steuer­hinter­ziehung entdeckt zu werden, entschieden sich viele Bürger zur „Flucht nach vorne“. Obwohl auf diese Weise dem Staat viele Millionen Euro zuflossen, geriet die Möglich­keit, durch eine Selbstanzeige ganz ohne Strafe davon zu kommen, in die politische und öffentliche Diskussion. Der Gesetzgeber hat darauf reagiert und seit dem 3. Mai 2011 mit dem so genannten Schwarzgeldbekämpfungsgesetz deutlich strengere Anforderungen an eine wirksame strafbefreiende Selbstanzeige aufgestellt.

Die wichtigsten Neuerungen im Überblick:

1)      Eine Teilselbstanzeige ist nicht mehr möglich. Bei der Entscheidung, bisher nicht versteuerte Einkommensquellen offen zu legen, gilt in Zukunft für den Betroffenen hinsichtlich einer Steuerart: „Alles oder Nichts!“

Mit der Neuregelung zum 1. Januar 2015 besteht im Hinblick auf das “Alles oder Nichts”-Prinzip eine Ausnahme hinsichtlich der Umsatzsteuer-Voranmeldung und der Lohnsteueranmeldung. In diesen Bereichen wurde mit Neufassung des § 371 Absatz 2a AO die Teilselbstanzeige wieder eingeführt.

2)      In viel mehr Fällen als bisher ist eine Selbstanzeige nicht mehr möglich („Erweiterung der Sperrgründe“). Die Sperrgründe wurden 2015 noch weiter verschärft.

3)      Bei Steuerhinterziehungen großen Ausmaßes (über 50.000 €, seit 2015: 25.000 €) scheidet die Möglichkeit einer gänzlich strafbefreienden Selbstanzeige aus. Es gibt nur noch die Möglichkeit einer erleichterten Verfahrenseinstellung nach § 398a AO – die allerdings teuer erkauft werden muss.


Im Detail bleiben jedoch auch nach der Neuregelung viele Fragen offen, was es mit der geforderten „vollständigen Rückkehr zur Steuerehrlichkeit“ im Einzelnen auf sich hat.

 

1) „Alles oder Nichts Prinzip“

Die erste Neuerung durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz betrifft den Ausschluss der früher möglichen Teil­selbst­anzeige. Wer früher Einkommensteuer in Höhe von 500.000 € hinterzogen hatte und im Rahmen einer Teilselbstanzeige 400.000 € nacherklärte, wurde in Höhe des erklärten Betrages, d.h. bezüglich der 400.000 €, straffrei. Dies ist so nicht mehr möglich. Der neue Gesetzestext lautet nun folgendermaßen:

Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 AO bestraft.

Diese gesetzlich normierte Lage entspricht der höchst­rich­ter­lichen Rechtsprechung aus dem Jahr 2010. Denn der BGH hatte schon in seiner Ent­scheidung vom 20.05.2010 – Az.: 1 StR577/09 – die Auffassung, dass unvollständige Selbst­anzeigen keine strafbefreiende Wirkung haben. In der Pressemitteilung des BGH Nr. 111 /210 heißt es dazu:

„…. Hinzukommen muss aber die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit. Aus diesem Grund kann z.B. ein Steuerhinterzieher keine Straffreiheit erlangen, wenn er von mehreren bisher den Finanzbehörden verheimlichten Auslandskonten nur diejenigen offenbart, deren Aufdeckung er fürchtet; er muss hinsichtlich aller Konten “reinen Tisch” machen.“

Inwieweit sich diese Auffassung des BGH mit dem früheren Gesetzestext vertrug, war hoch umstritten. Der Gesetzgeber hat mit der Neufassung des § 371 AO diesen Streit nun entschieden. Man wollte dadurch vor allem verhindern, dass ein Konto in der Schweiz erklärt, weil man Angst hat, aufgrund der Daten-CD entdeckt zu werden, andere Konten in anderen Ländern, bei denen man keine Entdeckung befürchtet, jedoch weiter illegal verschwiegen werden.

 

2) Neuregelung der Sperrgründe

Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz brachte auch eine Verschärfung der Sperrgründe für eine strafbefreiende Selbstanzeige mit sich.

Mit Sicherheit für die Praxis am relevantesten dürfte der neu eingeführte § 371 Abs. 2 Nr.1 a) AO sein. Danach scheidet eine Selbstanzeige aus, nachdem einmal eine Prüfungsanordnung für eine Außenprüfung gem. § 196 AO bekannt gegeben wurde. Die bisher nicht seltene Praxis, schnell noch eine Selbstanzeige abzugeben, wenn man davon erfährt, dass eine Betriebsprüfung bevorsteht, gehört damit der Vergangenheit an.

Nicht weniger einschneidend ist der neu eingefügte Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO. Straffreiheit tritt danach nicht ein, wenn

„die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50.000 € (seit 2015: 25.000 €)  je Tat übersteigt.“

Für diese Steuerhinterziehungen „großen Ausmaßes“ wurde also die Möglichkeit der gänzlich strafbefreienden Selbstanzeige abgeschafft. Jedoch wurde gleichzeitig der unten dargestellte § 398a AO eingeführt, der für diese Fälle die Möglichkeit einer Verfahrenseinstellung vorsieht.

 

3) Der neue § 398 a AO – Verkürzungen großen Ausmaßes

Lange wurde im Gesetzgebungsverfahren diskutiert, ob man die Selbstanzeige ganz abschaffen solle und ob es denn gerecht sei, Steuerhinterziehern Straffreiheit zu gewähren. Besonders diskutiert wurde dies für die Fälle „großen Ausmaßes“, also bei Steuerhinterziehungen über 50.000 € (seit 2015: 25.000 €). Schlussendlich einigte man sich auf einen Kompromiss. Zwar ist für diese Fälle großen Ausmaßes in § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO ein Sperrgrund für die Selbstanzeige normiert, aber unter den Voraussetzungen des § 398 a AO ist eine zwingenden Verfahrenseinstellung vorgesehen.

Der im Jahr 2011 neu eingefügte § 398a AO lautete:

§ 398a – Absehen von Verfolgung in besonderen Fällen

In Fällen, in denen Straffreiheit nur deswegen nicht eintritt, weil der Hinterziehungsbetrag 50 000 Euro übersteigt (§ 371 Absatz 2 Nummer 3), wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist

  1. die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern entrichtet und
  2. einen Geldbetrag in Höhe von 5 Prozent der hinterzogenen Steuer zugunsten der Staatskasse zahlt.

Diese zwingende Einstellungsmöglichkeit steht nur dem Täter, also regelmäßig dem Steuerpflichtigen selbst, offen. Für Anstifter und Gehilfen wer der Anwendungsbereich dieser Vorschrift nach dem Wortlaut der nach nicht eröffnet.

Um eine entsprechende Einstellung zu ermöglichen, muss zunächst eine wirksame Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO vorliegen. Es dürfen also keine weiteren Sperrgründe im Sinne von § 371 Abs. 2 AO vorliegen.

Im Jahr 2015 wurde § 398a AO neu gefasst. Dabei wurden einige rechtliche Streitfragen geklärt (beispielsweise die Erweiterung des Anwendungsbereichs auf “Beteiligte” – statt “Täter” in der bisherigen Fassung -, d.h. auch Anstifter und Gehilfen). Die fälligen Strafzahlungen wurden gestaffelt und erhöht. Darüber hinaus wurde die Straffreiheit u.a. auch davon abhängig gemacht, dass fällige Zinsen nachentrichtet werden. 

Der Wortlauf des § 398a AO in der Fassung von 2015 lautet:

(1) In Fällen, in denen Straffreiheit nur wegen § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 oder 4 nicht eintritt, wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der an der Tat Beteiligte innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist

  1. die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern, die Hinterziehungszinsen nach § 235 und die Zinsen nach § 233a, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen nach §235 Absatz 4 angerechnet werden, entrichtet und
  2. einen Geldbetrag in folgender Höhe zugunsten der Staatskasse zahlt:
    a) 10 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100 000 Euro nicht übersteigt,
    b) 15 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100 000 Euro übersteigt und 1 000 000 Euro nicht übersteigt,
    c) 20 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 1 000 000 Euro übersteigt.
(2) Die Bemessung des Hinterziehungsbetrags richtet sich nach den Grundsätzen in § 370 Absatz 4.

(3) Die Wiederaufnahme eines nach Absatz 1 abgeschlossenen Verfahrens ist zulässig, wenn die Finanzbehörde erkennt, dass die Angaben im Rahmen einer Selbstanzeige unvollständig oder unrichtig waren.

(4) Der nach Absatz 1 Nummer 2 gezahlte Geldbetrag wird nicht erstattet, wenn die Rechtsfolge des Absatzes 1 nicht eintritt. Das Gericht kann diesen Betrag jedoch auf eine wegen Steuerhinterziehung verhängte Geldstrafe anrechnen.

4) Offene Fragen

Auch nach den Gesetzesänderungen und der ersten höchstrichterlichen Rechtsprechung hierzu bleiben viele Fragen offen.

a) Was gehört zu einer Steuerart?

Bsp:     Ein Unternehmer betreibt sein Geschäft in Nürnberg, wohnt  aber in Fürth. Seine private Steuererklärung gibt er in Fürth ab, für das Unternehmen erfolgt eine gesonderte Gewinnfeststellung beim Finanzamt Nürnberg. Er wird mit seiner Ehefrau gemeinsam veranlagt.

            Es wird eine Selbstanzeige  in Nürnberg abgegeben, mit welcher verdeckte Gewinnausschüttungen korrigiert werden, die den Gewinn des Unternehmens erhöhen.

            Bei einer anschließenden Prüfung entdeckt das Finanzamt noch folgende Positionen, die in der Selbstanzeige nicht mit aufgenommen worden waren: 

  1. a) Der Unternehmer hatte in der privaten Erklärung Sonderausgaben geltend gemacht, die in Wirklichkeit nicht angefallen waren.
  2. b) Die Ehefrau hat aus einer freiberuflichen Tätigkeit Gewinne, für die sie keine Umsatzsteuer abgeführt hat und die auch bei ihren Einkünften nicht angegeben waren.
  3. c) Bei den betrieblichen Ausgaben wurden die Kosten für eine Feier geltend gemacht, auf der sowohl private Gäste als auch Geschäftspartner eingeladen waren. Das Finanzamt ist der Auffassung, dass der private Teil überwiegt und erkennt die vollständigen Ausgaben nicht als abzugsfähig an.

            Ist nun die gesamte Selbstanzeige unwirksam?

Hier stellt sich die Frage, inwieweit die Eheleute gemeinsam „reinen Tisch“ machen müssen, bzw. inwieweit die Eheleute durch die gemeinsame Veranlagung auch bei der Selbstanzeige einheitlich zu behandeln sind.

Außerdem stellt sich die Frage, ob es sich bei der betrieblichen Steuerhinterziehung und der privaten Steuerhinterziehung um ein und dieselbe „Steuerstraftat“ handelt.

Insbesondere auf mögliche Streitpunkte (hier im Beispiel die Kosten für die Feier) sollte man im Vorfeld einer Selbstanzeige jede Position überdenken, die „auf wackeligen Füßen“ steht.

Auch hier gilt: So lange sich keine verbindlichen Maßstäbe herauskristallisiert haben, sollte man präventiv jedes Risiko vermeiden und im Zweifel alles angeben.

 

b) Sind kleinere Abweichungen unschädlich?

Bsp.:    In einem China-Imbiss wurden jahrelang Bareinnahmen nicht in der Kasse verbucht und somit nicht versteuert. Im Rahmen einer Selbstanzeige wird eine Schätzung vorgenommen, wonach der Gewinn um 90.000 Euro zu erhöhen ist. Das Finanzamt kommt aufgrund seiner eigenen Berechnungsmethoden hingegen auf eine Gewinnerhöhung von 100.000 Euro. 

Hier stellt sich die Frage, ob von einer vollständigen Selbstanzeige die Rede sein kann, oder ob aufgrund der Differenzen zwischen der Auffassung des Finanzamts und den Angaben des Steuerpflichtigen von einer (vollständig unwirksamen) Teilselbstanzeige auszugehen ist.

 Zu diesem Themenkreis konnte der BGH in der Entscheidung vom 25. Juli 2011 (Aktenzeichen 1 StR 631/10) bereits Stellung nehmen.

In der Entscheidung geht er davon aus, dass Bagatell­ab­weichungen nicht per se die gesamte Selbstanzeige unwirksam machen sollen. Aber diese Toleranz gegenüber geringfügigen Abweichungen gilt ausschließlich für versehentliche Unvollständigkeit. Wer hingegen bewusst den neuen gesetzlichen Anforderungen an eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht nachkommt, soll hingegen bestraft werden.

Nachdem früher lange umstritten war, wo genau die Grenze für solche Bagatellabweichungen zu ziehen ist, setzte der BGH nun als Maßstab für geringfügige Abweichungen eine maximal 5%ige Abweichung vom Verkürzungsbetrag fest.

Der BGH führt hierzu aus:

Der Senat ist der Ansicht, dass nach der neuen Gesetzesfassung des § 371 Abs. 1 AO, die für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige eine Berichtigung bzw. Nacherklärung „in vollem Umfang“ verlangt, jedenfalls eine Abweichung mit einer Auswirkung von mehr als fünf Prozent vom Verkürzungsbetrag i.S.d. § 370 Abs. 4 AO nicht mehr geringfügig ist. Wurden damit z.B. im Rahmen einer Steuerhinterziehung Steuern im Umfang von 100.000 Euro verkürzt, so wären die Abweichungen in einer sich auf diese Tat beziehenden Selbstanzeige jedenfalls dann nicht mehr geringfügig, wenn durch die Selbstanzeige lediglich eine vorsätzliche Verkürzung von weniger als 95.000 Euro aufgedeckt würde.

Allerdings führt nicht jede Abweichung unterhalb dieser (relativen) Grenze stets zur Annahme einer unschädlichen „geringfügigen Differenz“. Vielmehr ist – in diesen Fällen – eine Bewertung vorzunehmen, ob die inhaltlichen Abweichungen vom gesetzlich vorausgesetzten Inhalt einer vollständigen Selbstanzeige noch als „geringfügig“ einzustufen sind. Diese wertende Betrachtung kann auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung der Umstände bei Abgabe der Selbstanzeige auch unterhalb der Abweichungsgrenze von fünf Prozent die Versagung der Strafbefreiung rechtfertigen. Bei dieser Bewertung spielen neben der relativen Größe der Abweichungen im Hinblick auf den Verkürzungsumfang insbesondere auch die Umstände eine Rolle, die zu den Abweichungen geführt haben. Namentlich ist in die Würdigung mit einzubeziehen, ob es sich um bewusste Abweichungen handelt oder ob – etwa bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen – in der Selbstanzeige trotz der vorhandenen Abweichungen noch die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit gesehen werden kann, denn gerade diese soll durch die Strafaufhebung gemäß § 371 AO honoriert werden (vgl. BGH, Beschluss vom 20. Mai 2010 – 1 StR 577/09, BGHSt 55, 180, 181, Rn. 7 mwN; vgl. auch BT-Drucks. 17/4182 S. 4, BR-Drucks. 851/10 S. 4). Bewusst vorgenommene Abweichungen dürften schon deshalb, weil sie nicht vom Willen zur vollständigen Rückkehr zur Steuerehrlichkeit getragen sind, in der Regel nicht als „geringfügig“ anzusehen sein (vgl. Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig aaO § 371 AO Rn. 44).“

 

c) Kann man eine unvollständige Selbstanzeige korrigieren?

Bsp.:   X hat zwei Konten, eines in der Schweiz, eines auf Guernsey. Für die jeweiligen Kapitaleinkünfte hat er aus Angst vor Entdeckung im Mai 2011 im Rahmen einer Selbstanzeige das Schweizer Konto offen gelegt. Die Einkünfte aus dem Konto auf Guernsey sind dem Finanzamt noch nicht bekannt. X will nun auch die Einkünfte aus Guernsey erkären.

 Kann X noch eine wirksame Selbstanzeige abgeben?

Grundsätzlich wird man davon ausgehen müssen, dass nach der neuen Fassung des Gesetzes das Prinzip „Ein Schuss – ein Treffer!“ gilt. Die Korrektur der Korrektur ist eigentlich nicht vorgesehen, insbesondere nicht die scheibchenweise Selbstanzeige.

Letztlich ist aber noch nicht abschließend geklärt, ob man mit einer wiederholten Selbstanzeige seine bisher unvollständige und daher unwirksame Selbstanzeige „nachbessern“ kann und so insgesamt Straffreiheit erlangen kann. Bejaht man dies, stellt sich gleich die nächste Frage, wie die neue Selbstanzeige aussehen sollte. Muss nur der noch nicht bekannte Teil in der neuen Erklärung angegeben werden oder muss die vorangegangene Selbstanzeige in der wiederholten Selbstanzeige mit aufgenommen werden?

Bis diese Fragen in der Praxis geklärt sind, empfiehlt sich in solche Fällen im Zweifel, die gesamte Erklärung noch einmal zu wiederholen.

Für Umsatzsteuer-Voranmeldungen und im Bereich der Lohnsteuer sind in der Neufassung des § 371 Absatz 2a Abgabenordnung zu diesem Themenbereich einige gesetzgeberische Klarstellungen erfolgt.

 

d) Wie wird die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung nachgewiesen?

Nach der Neufassung des § 371 Abs. 2 Nr.1 a) AO scheidet eine Selbstanzeige aus, nachdem einmal eine Prüfungsanordnung für eine Außenprüfung gem. § 196 AO bekannt gegeben wurde.

Solange die Prüfungsanordnung mittels Postzustellungsurkunde zugestellt wurde, dürfte der Nachweis des Zugangs und somit der Zeitpunkt der Bekanntgabe in der Regel unproblematisch nachzuweisen sein.

Beweisprobleme mit großen praktischen Auswirkungen sind jedoch denkbar, wenn eine Prüfungs­anordnung mit einfachem Brief verschickt wurde. Denn hier gilt dann die Zugangsfiktion des § 122 AO, wonach ein Brief erst am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als zugegangen gilt.

Das hätte eventuell zur Folge, dass eine am Dienstag zur Post gegebene Prüfungsanordnung nach der Zugangsfiktion erst am Freitag als zugegangen gilt. Wenn nun jedoch der tatsächliche Zugang dieser Prüfungsanordnung schon am Mittwoch erfolgte, könnte der findige Steuerpflichtige bis Freitag eine wirksame Selbstanzeige abgeben und so trotz seines faktischen Wissens um die tatsächliche Bekanntgabe der Prüfungsanordnung die Sperrwirkung einer solchen Prüfungsanordnung umgehen.

Wie die Praxis auf solche Fallgestaltungen reagieren wird, bleibt anzuwarten.

 

e) Welche Rechtsfolgen hat eine Einstellung nach § 398a AO?

Es fehlt in der Gesetzesfassung eine Regelung darüber, wer eigentlich zuständig dafür ist, zu entscheiden, dass die Einstellungsvorsaussetzungen des § 398a AO vorliegen. Kann also nur die Staatsanwaltschaft bzw. das Gericht vom § 398 a AO Gebrauch machen? Oder soll auch dem Finanzamt diese Möglichkeit offen stehen?

Es war seit 2011 unklar, ob ein Verfahren später wieder aufgenommen werden kann, wenn ich nach einer Einstellung gemäß § 398a AO herausstellen sollte, dass die Voraussetzunge dafür doch nicht vorlagen. Durch die neue Fassung des § 398a AO im Jahr 2015 wurde in Absatz 3 klargestellt, dass eine Wiederaufnahme zumindest dann möglich ist, wenn sich später herausstellt, dass die Selbstanzeige nicht vollständig war.

Rechtlich gesehen geht es hier um den so genannten Strafklageverbrauch. Ein solcher ist beispielsweise in § 153a StPO geregelt, wonach bei einer Einstellung eines Strafverfahrens gegen Geldauflage eine erneute Verfolgung nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen zulässig ist.

Zwar wurde im Gesetzgebungsverfahren von Parallelen zu § 153 a StPO gesprochen, jedoch ist fraglich ob auch die Wirkung eines Strafklageverbrauchs hier so gewollt ist. Da eine dementsprechende vergleichbare Regelung zu § 153 a StPO fehlt, ist wohl eher nicht von einem beschränkten Strafklageverbrauch auszugehen. Dies würde in der Konsequenz bedeuten, dass man sich nie ganz sicher sein kann, dass eine Einstellung nach § 398a AO wirklich endgültig ist.

Im Zusammenhang mit § 398a AO wurde nach der Neufassung 2011 auch diskutiert, ob hier der Gesetzgeber nicht etwas zu schnell geschossen hat. Man hatte den hartnäckigen „Zocker“ vor Augen, der bewusst nur Zinseinkünfte aus einzelnen Konten angibt, andere hingegen verschweigt. Dabei wurde wohl übersehen, dass Steuerhinterziehungen auch bei einem mittelständischen Unternehmen formal vollendet sind, der (bei sehr geringen Gewinn-Margen) Umsatzsteuer-Voranmeldungen verspätet abgibt.

Bsp:     Unternehmer U gibt die Umsatzsteruerklärung für August 2011, die am 10. September 2011 fällig wäre, erst am 15. September 2011 ab und erklärt nun wahrheitsgemäß eine Umsatzsteuer von 60.000 Euro.

Schon die verspätete Abgabe einer Umsatzsteuer-Voranmeldung ist formal gesehen eine Umsatzsteuerhinterziehung. In der Praxis hatte diese Konstellation bisher selten Bedeutung, da es als wirksame Selbstanzeige galt, wenn die Erklärung bald vollständig nachgereicht wird.

Gerade im Großhandelsbereich sind aber schon bei den USt-Voranmeldungen schnell Summen von über 50.000 € bzw. 25.000 € erreicht, so dass hier schon bei geringfügigen Verzögerungen nach der neuen Gesetzeslage Fälle des § 398 a AO vorlägen. Eine verspätet abgegeben USt-Voranmeldung kann dann nicht mehr als strafbefreiende Selbstanzeige gewertet werden. Da aber dann auch bereits die Zuschlagszahlungen fällig wären, hätte eine kurzfristige Verzögerung für den Unternehmer enorme finanzielle Auswirkungen.

Der Gesetzgeber hat auf die Kritik aus der Praxis reagiert und zumindest für den Bereich der Umsatzsteuervoranmeldungen sowie der Lohnsteueranmeldungen in § 371 Absatz 2a AO die Anforderungen an eine folgenlose Korrektur wieder deutlich herabgesetzt. 

5) Fazit

Eine Selbstanzeige bleibt möglich und ist in vielen Fällen nach wie vor sinnvoll. Auch nach der Neuregelung wird vom Steuerpflichtigen keine komplette Lebensbeichte verlangt.

Für die Berater stellen sich jedoch eine ganze Reihe von neuen Herausforderungen.

Derzeit führen deutschlandweit verschiedene Finanzämter (vor allem München und Ulm) steuer­strafrechtliche Ermittlungen gegen ausländische Ingenieure aus der IT- und Hoch­technologie­branche („consultants“).

English Version: Tax evasion by foreign IT freelancers?

Einen aktuellen Artikel zu der Thematik  vom Januar 2012, der durch RA Dr. Tobias Rudolph in der Zeitschrift PStR (Praxis Steuerstrafrecht, Januar 2012, S. 18 ff.) veröffentlicht wurde, finden sie im Januarheft aus dem Jahr 2012 der Zeitschrift PStR (Praxis Steuerstrafrecht). Dieser Artikel ist hier online veröffentlicht.

IT Steuerhinterziehung

I. Hintergründe

Im Focus der Steuerfahnder stehen hoch qualifizierte Programmierer oder Techniker, die in verschiedenen Unternehmen mit Betriebsstätten in Deutschland (u.a. Siemens, Infineon, EADS, O2 / Telefonica, Comneon, Dornier, Telekom, Philips, NXP, Sony Ericcson ) in den Bereichen Entwicklung, Konstruktion und Innovation zum Teil über längere Zeiträume tätig sind oder waren.

Die Ingenieure („Consultants“) sind meist als Freiberufler („freelancer“) tätig. Sie wurden im Auftrag so­genannter Abrechnungsagenturen („agencies“, z.B. Abraxas, Ocean Management Ltd, SBS, Ross Management Ltd., Eurosearch) tätig. Die Abrechnungen erfolgten regelmäßig über sogenannte Management-Companies, d.h. insbesondere:

  • Project Service Beta S.A. – PSB
  • Albany Technologies Ltd.
  • Albany Systems Ldt.
  • SMTG/Integra
  • Filetravel Overseas
  • Access Financial SARL
  • Jadelogic Ltd.

Mit den deutschen Auftraggeberunternehmen wurden keine direkten Arbeits­ver­träge ab­ge­schlossen. Die Abwicklung der Projekte erfolgte im Rahmen von Werk­ver­trägen. Diese Werkverträge wurden meist als zeitlich beschränkte „Projektverträge“ ausgestaltet und mit den je­weiligen Agenturen oder Management Companies ab­ge­schlossen, die ihren Sitz regel­mäßig im Ausland hatten.

Die deutschen Finanzämter verdächtigen die Beschuldigten, systematisch Steuern hinter­zogen zu haben.

Dabei sollen die Abrechnungsagenturen das Geld, das von den Agenturen oder den Auftrags­unter­nehmen ausbezahlt wurde, aufgeteilt haben. Es besteht der Verdacht, dass lediglich ein Teil der erzielten Honorare gegenüber den Finanz­behörden erklärt wurde. Ein anderer Teil soll von der Abrechnungsagentur im Aus­land auf eigens dafür angelegte Konten (offshore accounts, auch Trust-Konten oder Cash Management Accounts genannt) angelegt worden sein. Man spricht in diesem Zu­sammen­hang auch vom „Trust-Modell“ oder einer „split income method“.

Die Steuerfahndungen gehen davon aus, dass es zwischen der Abrechnungsfirma und den Ingenieuren „geheime“ Vereinbarungen gab. Danach wurden den deutschen Finanz­ämtern Schein-Verträge vorgelegt, die sich nur auf diejenigen Gelder beziehen, die in Deutschland ausbezahlt und versteuert wurden. In Wahrheit sollen die Ingenieure die Über­weisungen auf das ausländische Konto gesteuert haben. Es wird vermutet, dass teil­weise auch die Option bestand, sich die vollen Beträge ausbezahlen zu lassen.

Die ausländischen Konten sollen nicht auf die Namen der jeweiligen Ingenieure angelegt worden sein. Vielmehr sollen sogenannte „prefix-numbers“ vergeben worden sein, d.h. Ordnungsnummern, anhand derer das jeweilige Guthaben zugeordnet werden konnte.

Die Auszahlungen von den Trust-Konten soll teilweise über sogenannte „Loans“, also Darlehen erfolgt sein. Teilweise sollen die Auszahlungen auch direkt auf ausländische persönliche Konten geflossen sein, beispielsweise nachdem die Ingenieure ihre Tätigkeiten in Deutschland beendet hatten.

Es laufen flächendeckend Finanzermittlungen, bei denen insbesondere Personen unter die Lupe genommen werden, die folgende Merkmale erfüllen:

  • Ausländischer Ingenieur
  • Vorübergehende Tätigkeit in bestimmten Bereichen der Technologie-Branche
  • Abrechnung als Selbständiger über eine Abrechnungsagentur (z.B. Project Service Beta S.A. – PSB)
  • Im Vergleich zur Branche geringe Einkünfte
  • Erklärung nicht steuerbarer Umsätze nach dem Umsatzsteuergesetz, da Tätigkeit ausschließlich für ausländischen Auftraggeber
  • Beratung durch bestimmte (namentlich bekannte) Steuerberater

Gegen einige Steuerberater, die in den Verfahren beratend tätig waren, sollen bereits Ermittlungs­verfahren wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung eingeleitet worden sein. Auch einige Manager der jeweiligen Management Companies sollen bereits strafrechtlich belangt worden sein.

Bei der Auswahl der Steuerberater und der Strafverteidiger, die mit der Problematik betraut werden, sollte ein Beschuldigter sicherstellen, dass er es mit Personen zu tun hat, die keine eigenen Interessen verfolgen – und auch keine Interessen der unter Druck geratenen Management Companies.

II. Rechtliche Rahmenbedingungen

In allen bekannt gewordenen Fällen besteht der Verdacht der Hinterziehung von Ein­kommens­steuer. In einigen Fällen wurden auch Ermittlungsverfahren wegen des Ver­dachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer eingeleitet.

1. Umsatzsteuer

1. Eine Umsatzsteuerpflicht besteht nach deutschem Recht nur dann, wenn durch einen steuerpflichtigen Unternehmer eine Leistung im Inland, d.h. in Deutschland, erbracht wird.

Unternehmer ist gemäß § 2 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Bei der Beurteilung der Frage, ob „Selbständigkeit“ in diesem Sinne vorliegt, kommt es nicht auf die Bezeichnung der vertraglichen Gestaltungen an, sondern darauf, was tatsächlich der Fall ist. Keine Selbständigkeit liegt vor, wenn von dem deutschen Unternehmen, in welchem die Tätigkeit erbracht wurde, bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit konkrete Anweisungen vorgegeben wurden. Kriterien dafür sind feste Arbeitszeiten und eine klar definierte Tätigkeit an immer demselben Ort zu festen Bezügen. Weitere Indizien wären eine ständige Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, eine Eingliederung in den Betrieb, eine Absprache, wonach der Ingenieur mindestens eine bestimmte Zeit pro Tag vor Ort an­wesend sein muss, kein eigenes unternehmerisches Risiko, Vergütung von Überstunden usw. Die in der Praxis bekannten Tätigkeiten der IT-Ingenieure werden gegenwärtig grund­sätzlich als „selbständig“ eingeordnet, d.h. das Finanzamt geht davon aus, dass es sich bei den Betroffenen tatsächlich um „Unternehmer“ handelt.

Damit kommt es auf den Ort der Leistung an. Dieser bestimmt sich nach § 3a UStG. In den bekannt gewordenen Fällen aus der Praxis wurden zunächst Ermittlungsverfahren wegen Umsatzsteuerhinterziehung eingeleitet, da ursprünglich der Verdacht bestand, es handele sich bei den Abrechnungsfirmen nur um Scheinfirmen, deren einziger Zweck es sei, einen „Briefkasten“ zum Zweck der Zahlungsabwicklung zur Verfügung zu stellen. Dieser Verdacht hat sich nicht bestätig.

Derzeit wird überwiegend – auch von Seiten der Finanzämter – davon ausgegangen, dass eine Umsatzsteuerpflicht in Deutschland nicht besteht.

2. Einkommenssteuer

Bezüglich der Einkommenssteuer gilt nach deutschem Steuerrecht das sogenannte Welteinkommensprinzip (§ 1 Absatz 1 Satz 1 EStG). Dieses besagt, dass jeder, der seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat, im Grundsatzsämtliche Einkünfte, die er in der ganzen Welt hat, den deutschen Behörden erklären muss und nach deutschem Recht zu versteuern hat. Ob jemand seinen Wohnsitz in Deutschland hat, bestimmt sich nach § 8 EStG, d. h. es kommt auf den tatsächlichen Aufenthaltsort an bzw. darauf, ob die Umstände darauf schließen lassen, dass eine Wohnung tatsächlich genutzt wird.

Die Rechtslage bezüglich der Einkommenssteuer ist also zunächst einmal ziemlich einfach: Wenn dem Ingenieur tatsächlich Geld über sogenannte Offshore-Konten im Ausland zu­ge­flossen ist, dann handelte es sich dabei um objektiv um Steuerhinterziehung.

Etwas anderes könnte sich ergeben, wenn entsprechende Gelder in einem Land versteuert wurden, mit dem beispielsweise ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht. Derartige Konstellationen sind allerdings bislang aus der Praxis nicht bekannt.

Das bedeutet, dass die deutschen Steuerbehörden die Einkünfte nachversteuern können. Geht man von vorsätzlicher Steuerhinterziehung aus, so können die Steuer­bescheide der letzten 10 Jahre geändert werden. Faktisch beträgt die Frist häufig sogar 11 oder 12 Jahre, da die 10-Jahres-Frist in der Regel nicht mit Ende des Jahres zu laufen beginnt (vgl. dazu den Artikel Verjährung im Strafrecht und im Steuerrecht).

Zusätzlich zu den nachzuzahlenden Steuern müssen im Falle der Steuerhinterziehung 6 % Hinterziehungszinsen bezahlt werden.

Die Finanzbehörden neigen derzeit dazu, alle ähnlich gelagerten Fälle über einen Kamm zu scheren. Das geht so weit, dass sogar schon Steuerbescheide in Fällen erlassen wurde, bei denen lediglich feststand, dass von Seiten der Auftragsunternehmen mehr Geld an die Abrechnungsagenturen bezahlt wurde, als die Ingenieure (nach Abzug von Vermittlungs- und Bearbeitungsprovisionen zwischen 4 % und 20 %) ausbezahlt bekommen haben.

Hier wird letztlich mit Spekulationen gearbeitet. Die Grenzen des rechtsstaatlich Zulässigen dürften durch derartige Steuerschätzungen überschritten worden sein. Insbesondere gibt es nach dem derzeitigen Kenntnisstand Hinweise darauf, dass von Management Companies Gelder für eigene Zwecke einbehalten wurden, d.h. dass der Ingenieur darauf niemals Zugriff hatte. Vielfach ist es auch so, dass die Betroffenen gar nichts davon wussten, dass von Seiten der Auftragsunternehmen teilweise wesentlich mehr Geld an die Vermittlungsfirmen ausbezahlt wurde, als sie selbst erhalten haben.

Etwas schwieriger wird es in denjenigen Fällen, bei denen tatsächlich offshore- oder trust-Konten angelegt wurden. Wenn man davon ausgeht, das diese Konten meist zwar nicht unter den Namen der jeweiligen Consultants liefen, so kommt es bei der steuerlichen Beurteilung darauf an, ob bzw. unter welchen Bedingungen ein Zufluss i.S.v. § 11 I EStG erfolgte. Denn als Freiberufler müssen die Ingenieure i.d.R. dann auf Einkünfte Steuern bezahlen, sobald sie die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Geld erlangt haben. Dies ist dann der Fall, wenn der Ingenieur faktisch darüber bestimmen kann, was mit dem Geld geschieht. Dazu ist mindestens erforderlich, dass er überhaupt von dem Geld wusste.

Die Steuerfahndungen stehen auf dem Standpunkt, dass die Ingenieure bereits in dem Moment über das Geld verfügt haben, in dem sie die Manangement Company angewiesen haben, das Geld auf einem Prefixnumber-Konto aufzubewahren.

Dies ist zu pauschal. Richtigerweise wird man jeden Einzelfall gesondert zu untersuchen haben. Insbesondere kann man davon ausgehen, dass viele Ingenieure von dem Geld, dass an die Abrechnungsfirmen geflossen ist, gar nichts wussten.

Einige Beispiele:

1) Der Ingenieur I hat sich regelmäßig Geld auf ein Konto im Ausland als Altersvorsorge ausbezahlen lassen und es dort nicht versteuert.

  • Hier besteht eindeutig eine Steuerpflicht in Deutschland.

2) Der Ingenieur N hat nach Beendigung seiner Tätigkeit noch Geld ausbezahlt bekommen, beispielsweise um eine vorübergehende Arbeitslosigkeit zu überbrücken.

  • Hier ist umstritten, ob der Ingenieur schon in dem Moment über das Geld „verfügt“ hat, als es auf ein Trust-Konto angelegt wurde oder erst in dem Moment, als er es ausbezahlt bekommen hat. Danach bestimmt sich der Zeitpunkt der Steuerpflicht – und gegebenenfalls die Verjährung.

3) Der Ingenieur X hat ein Darlehen erhalten.

  • Hier wird man auf die Umstände des Einzelfalles abstellen müssen. Richtigerweise kommt es darauf an, ob das Darlehen zu marktüblichen Konditionen bereitgestellt wurde, d.h. ob es beispielsweise klare Regelungen über Kreditsicherheiten, Zinsen und Rückzahlungsbedingungen gibt.
4) Dem Ingenieur Y wurde mündlich versprochen, dass Geld abrufbereit zur Verfügung steht. Er hat dieses jedoch nie gesehen. Nun, nachdem die Vorwürfe gegen die Management Companies bekannt wurden, wird ihm eine Auszahlung verweigert. Schriftliche Vereinbarungen gibt es keine.
  •  Würde man hier unterstellen, dass die geflossenen Gelder dem Ingenieur als steuerpflichtige Einnahmen zuzurechnen sind, so würde dies für den Betroffenen bedeuten, dass er Steuern für Geld bezahlen muss, das er niemals erhalten hat.

In der Praxis geht es häufig um Summen weit über 100.000,-  Euro. Würde sich das Finanzamt mit seiner pauschalen Auffassung durchsetzen, könnte dies den wirtschaftlichen Ruin der Betroffenen bedeuten.

III. Strafrecht und Steuerrecht

Obwohl alle Fälle aus der Sicht des Finanzamts zunächst einmal sehr ähnlich gelagert scheinen, sind aus der Sicht des Steuerstrafverteidigers verschiedene Konstellationen zu unterscheiden, für die sich jeweils einer andere Verteidigungsstrategie empfiehlt.

1. Die Vorwürfe beziehen sich auf die Jahre vor 2003

Die in diesem Zeitraum liegenden Jahre sind in strafrechtlicher Hinsicht meist schon verjährt. Hier ist lediglich mit Steuernachzahlungen zu rechnen. Die Steuerfahnder haben nur begrenzte Möglichkeiten, Informationen zwangsweise durchzusetzen. Insbesondere scheiden Hausdurchsuchungen als Mittel der Informationserlangung aus.

In diesem Zusammenhang stellt sich häufig die Frage, ob den Steuerpflichtigen Mitwirkungspflichten (insbesondere nach § 90 II AO wegen eines Sachverhalts mit Auslandsbezug) treffen. Außerdem ist umstritten, unter welchen Voraussetzungen das Finanzamt die Möglichkeit hat, Schätzungsbescheide (§ 162 AO) zu erlassen.

Für diejenigen Betroffenen, die bereits wieder im Ausland leben, stellt sich die Frage, ob die Gefahr besteht, dass ihr – in Deutschland oder im Ausland angelegtes – Geld „eingefroren“ werden könnte. Die strafrechtlichen Grundlagen, die eine Arretierung von Geldmitteln erlauben (§§ 111b ff. StPO), finden in dieser Konstellation jedenfalls keine Anwendung. Ein Fall, bei dem das Finanzamt von der Möglichkeit des § 324 AO, vorhandenes Geldvermögen einzufrieren, Gebrauch gemacht hat, ist noch nicht bekannt geworden.

2. Die Vorwürfe beziehen sich auf die Jahre seit 2003 bis heute

Dieser Zeitraum ist weder strafrechtlich noch steuerrechtlich verjährt.

Hier liegt der Schwerpunkt der Verteidigung bei der Frage, ob bzw. unter welchen Bedingungen dem Betroffenen nachgewiesen werden kann, dass ihm tatsächlich Geld über Auslandskonten zugeflossen ist.

Es sind noch keine Fälle bekannt geworden, bei denen es zu Haftbefehlen gekommen ist. Ein Haftbefehl wäre zwar grundsätzlich denkbar, wenn beispielsweise die Gefahr besteht, dass sich ein Betroffener durch einen Umzug ins Ausland der Strafverfolgung entzieht. Der Erlass eines Haftbefehls dürfte angesichts der sehr vielen ungeklärten steuerrechtlichen Fragen allerdings unverhältnismäßig sein.

In Betracht kommt auch die Arretierung des im Inland vorhandenen Vermögens („Haftbefehl gegen Geld“). Rechtsgrundlage dafür kann das Strafrecht (§§ 111 b ff. StPO oder die Abgabenordnung (§ 324 AO) sein.

Eine Vermögensabschöpfung im Ausland ist nicht grundsätzlich ausgeschlossen. Bei der praktischen Umsetzung stoßen die Steuerfahnder immer wieder auf Grenzen. Es wird von Seiten der Gesetzgebung durch verschiedene internationale Vereinbarungen und Beschlüsse jedoch darauf hingewirkt, dass die Zusammenarbeit auf internationaler Ebene in Zukunft effektiver wird.

3. Zeiträume, für die noch keine Steuererklärungen abgegeben wurden

Hier ist meist ein sehr schnelles Handeln erforderlich. Es muss überprüft werden, ob durch die Abgabe laufender Erklärungen neue Strafbarkeits-Risiken geschaffen werden.

IV. Selbstanzeige

Zur Vermeidung eines Strafverfahrens besteht die Möglichkeit der sogenannten Selbstanzeige gemäß § 371 AO. Wer vorhandene Einkünfte auf offshore-Konten von sich aus den Finanzbehörden anzeigt, hat die Möglichkeit, einer Bestrafung zu entgehen. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass sämtliche angefallenen Steuern innerhalb relativ kurzer Fristen vollständig nachbezahlt werden.
Voraussetzung für die Vermeidung eines Steuerstrafverfahrens ist, dass die Tat zum Zeitpunkt der Selbstanzeige noch nicht entdeckt war. Dieser Punkt sollte vor Abgabe einer Selbstanzeige sorgfältig geprüft werden. Man kann derzeit davon ausgehen, dass es noch einige tausend Fälle deutschlandweit gibt, die bei den Finanzbehörden in Bearbeitung sind.