Deutschland hat im Juni 2021 elektronische Daten aus Dubai erworben, um Steuerstraftaten aufzudecken. Bereits vor einigen Jahren hatte Deutschland aus der Schweiz sogenannte Daten-CDs aufgekauft, die zur Einleitung einer Vielzahl von Steuerstrafverfahren führten.
Derzeit sind beim Bundesfinanzhof zwei Verfahren anhängig (Aktenzeichen II R 41/14 und II R 42/14, bei denen es um die Frage geht, unter welchen Voraussetzungen die Übertragung von Vermögen zwischen nahen Familienangehörigen schenkungssteuerpflichtig ist. Im Kern geht es dabei um die Frage, welche Anforderungen an den Nachweis gestellt werden, wenn die Beteiligten sich auf interne zivilrechtliche Absprachen berufen, die von der formalen Gestaltung abweichen.
Nachdem in den letzten Jahren durch die Bundesrepublik Deutschland von ehemaligen Mitarbeitern Schweizer Banken Datenträger erworben wurden, auf denen sich die Daten von „Steuerflüchtlingen“ in der Schweiz befanden (sogenannte „Steuer-CD’s“), kam es zu der Einleitung einer Vielzahl von Steuerstrafverfahren. Die meisten davon sind inzwischen strafrechtlich abgearbeitet – in der Regel durch den Erlass eines Strafbefehls oder einer Einstellung gegen Geldauflage. In einigen der Fälle wurden jedoch steuerrechtliche, insbesondere schenkungssteuerrechtliche Fragen aufgeworfen, die vom höchsten deutschen Finanzgericht, Bundesfinanzhof in München, zu klären sind. Dies betrifft insbesondere Fälle, bei denen mehrere Familienangehörige Inhaber eines Schweizer Bankkontos waren bzw. bei denen es zu Vermögensübertragungen zwischen nahen Angehörigen kam.
In der Folge des Ankaufs der Schweizer Daten-CDs kam es darüber hinaus in den letzten Jahren zu einer Vielzahl steuerlicher Selbstanzeigen. Diese wurden ebenfalls in der Regel von Personen abgegeben, die als „Altersvorsorge“ ein Konto im Ausland, beispielsweise in der Schweiz, unterhalten hatten. Bei der Anfertigung von Selbstanzeigen stellt sich aus Sicht der Berater häufig das Problem, dass es nicht ganz einfach ist, zu ermitteln, wer überhaupt verantwortlicher Inhaber von im Ausland angelegten Vermögen ist.
Eine professionell gestaltete Selbstanzeige ist so anzufertigen, dass das Finanzamt in die Lage versetzt wird, aus dem vollständig mitgeteilten Sachverhalt die Steuern ohne weitere Nachforschungen festzusetzen. Lücken, Fehler oder Unklarheiten bei der Darstellung eines Lebenssachverhalts führen zur Unwirksamkeit einer Selbstanzeige – mit der Folge, dass gegen die Betroffenen ein Strafverfahren eingeleitet und in der Regel auch eine Strafe verhängt wird.
Demgegenüber führen unterschiedliche Rechtsauffassungen zwischen einem Steuerpflichtigen und dem Finanzamt nicht zur Unwirksamkeit einer Selbstanzeige. Es bleibt daher unbenommen, einen Sachverhalt, der im Rahmen einer steuerlichen Selbstanzeige dem Finanzamt mitgeteilt wird, in einem anschließenden Einspruchs- und/oder finanzgerichtlichen Verfahren in rechtlicher Hinsicht überprüfen zu lassen.
Aus diesem Grund empfiehlt es sich in der Regel nicht, Selbstanzeigen lediglich in der Form ausgefüllter Steuerformulare abzugeben. Vielmehr sollte juristisch klar zwischen Lebenssachverhalt und Rechtsauffassung getrennt werden – was eher die Aufgabe eines Rechtsanwalts als diejenige eines Steuerberaters ist.
Im Rahmen einer Selbstanzeige, die für mehrere Personen erstellt wird, muss in ertragssteuerlicher Hinsicht (Einkommenssteuer) deutlich werden, wem und in welcher Höhe die steuerpflichtigen Kapitalerträge zuzurechnen sind. Diese Frage ist nicht immer ganz einfach zu beantworten, wenn beispielsweise mehrere Personen an einem Konto beteiligt sind, aber keine ausdrücklichen Absprachen gemacht wurden, wer mit welchem Prozentsatz wirtschaftlich berechtigt sein soll, über das Geld zu verfügen.
Bei der Anfertigung einer Selbstanzeige ist auch auf etwaige Schenkungssteuer Rücksicht zu nehmen – die manchmal übersehen wird. Eine Besonderheit bei der Schenkungssteuer ist, dass die – in der Regel zehnjährige Frist der steuerlichen Festsetzungsverjährung (vgl. § 169 Absatz II S. 2 Abgabenordnung) – gemäß § 170 Absatz V Nr. 2 der Abgabenordnung nicht vor Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat. Die strafrechtliche Verjährung für Steuerhinterziehungen beträgt in der Regel fünf Jahre, kann aber, da schnell hohe Beträge zusammenkommen, sich gemäß § 376 der Abgabenordnung in besonders schweren Fällen auch auf zehn Jahre erstrecken. Nach der Neufassung der Selbstanzeige im Jahr 2015 sind in jedem Fall mindestens die letzten 10 Jahre im Blick zu behalten, in der Praxis regelmäßig sogar mehr.
Die rechtlichen Probleme im Bereich des Schenkungssteuerrechts tun sich auf, weil das im Ausland angelegten Vermögen oft über viele Jahre dort lagert und von Generation zu Generation weitergegeben wird.
Ausländische Banken – dazu gehören auch Schweizer Großbanken, wie etwa die Credit Suisse oder die UBS – haben sich in der Vergangenheit nicht immer viele Gedanken darüber gemacht, welche steuerrechtlichen, insbesondere schenkungssteuerrechtlichen Konsequenzen die Gestaltung der vertraglichen Beziehungen zu ihren Kunden haben.
Insbesondere Eheleuten äußerten in der Vergangenheit gegenüber Schweizer Banken regelmäßig den Wunsch, dass das angelegte Geld demjenigen Ehegatten zur Verfügung stehen soll, der den anderen überlebt. Außerdem sollten die Erben, in der Regel die Kinder, Zugriff auf das im Ausland angelegte Geld haben sollen, wenn beide Eheleute gestorben sind.
Da man davon ausging, dass das Geld ohnehin dauerhaft vor den Augen des Deutschen Fiskus verborgen bleibt, wurden Gestaltungen gewählt, bei denen beispielsweise die Vorlage eines Erbscheins nicht erforderlich sein sollte. Den Kunden wurden durch die Banken oft empfohlen, zu diesem Zweck ein Formular zu unterschreiben, in welchem beide Eheleute als Mitinhaber des Kontos ausgewiesen werden. Nicht selten wurden auch Kinder als weitere Mit-Inhaber des Kontos geführt. Auf diese Weise sollte sichergestellt werden, dass die Kinder ohne bürokratische Hürden nach dem Tod der Eltern Zugriff auf das Auslandsvermögen haben. Denn wenn ein Inhaber eines Gemeinschaftskontos stirbt, so wächst das übrige Vermögen in der Regel den überlebenden Mit-Inhabern zu.
Die Mit-Inhaberschaft führt nach deutschem Zivilrecht gemäß der Vermutung des § 430 BGB bei Gemeinschaftskonten dazu, dass jeder Mitinhaber zu gleichen Teilen berechtigt ist. Dies bedeutet, dass, wenn beispielsweise eine Millionen Euro, die von dem Ehemann stammen, auf ein gemeinschaftliches Konto der Eheleute angelegt werden, eine Vermögensübertragung in Höhe von 500.000,00 Euro an die Ehefrau stattfindet. Wenn neben der Ehefrau auch noch zwei Kinder als Mitinhaber des Kontos eingetragen sind, erhält jedes Familienmitglied bei dem Vorgang 250.000,00 Euro. Sofern die schenkungssteuerlichen Freibeträge überschritten sind (diese betragen gemäß § 16 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes aktuell bei Ehegatten 500.000,000 Euro und bei Kindern 400.000,00 Euro; in der Vergangenheit waren die Freibeträge niedriger), löst die Übertragung von Vermögenswerten Schenkungssteuer aus, und zwar am Wohnsitz der Betroffenen, d.h. in Deutschland.
Die Schenkungssteuer wird in der Regel auch dann fällig, wenn das Konto von einem Inhaber auf einen anderen umgeschrieben wird. Nicht selten kam es bei „Schwarzgeld-Konten“ vor, dass Vermögen, welches beispielsweise nach einer Erbschaft ausschließlich auf den Namen der Mutter lief, auf ein Konto umgeschrieben wurde, welches auf den Namen eines der Kinder angelegt war. Auch in diesem Fall wird das Finanzamt im Zweifel unterstellen, dass eine endgültige Übertragung von der Mutter auf das Kind als neuen Kontoinhaber gewollt war.
Die zivilrechtliche Vermutung der Mitinhaberschaft bzw. der endgültigen Vermögensübertragung entspricht jedoch nicht immer dem tatsächlichen Willen der Beteiligten. Häufig besteht vielmehr Einigkeit darüber, dass das Geld der Eltern-Generation zur freien Verfügung bleiben soll, bis zu deren Tod – unabhängig von der formalen Inhaberschaft. Die Gestaltung mit gemeinschaftlichen Oder-Konten bzw. durch Namensumschreibungen diente vor diesem Hintergrund in erster Linie dazu, sicherzustellen, dass ein Zugriff auf das Auslandsvermögen nach dem Tod der Eltern durch die Erben möglich bleibt, ohne dass hierzu weitere Formalitäten erforderlich sind, die das Entdeckungsrisiko durch die deutschen Steuerfahnder erhöht hätten.
Die Problematik der Schenkungssteuer hätte sich vermeiden lassen können, indem entweder sorgfältig darauf geachtet wird, dass nur diejenigen, denen das Geld wirtschaftlich zu Lebzeiten zustehen soll, auch als formale Inhaber durch die Bank geführt werden. Schenkungssteuerrechtlich unproblematisch sind bei einer solchen Gestaltung in der Regel bloße Vollmachten auf den Todesfall, die es beispielsweise den Kindern ermöglichen, sich gegenüber der Bank im Erbfall als Erben zu legitimieren.
Eine andere Möglichkeit wäre eine eindeutig dokumentierte zivilrechtliche Absprache dahingehend, dass die formale Inhaberstellung nicht die wahre Zivilrechtslage abbildet. Möglich wäre beispielsweise eine schriftliche Vereinbarung zwischen zwei Eheleuten, dass das Geld, welches auf einem gemeinschaftlichen Konto angelegt ist, ausschließlich einem der beiden Eheleute zuzurechnen ist. Umgekehrt ließen sich schriftliche Vereinbarungen dahingehend treffend, das Geld, welches beispielsweise auf einem Konto unter dem Namen eines Kindes geführt wird, zu Lebzeiten ausschließlich und ohne Beschränkung durch die Eltern verwaltet und verwendet werden darf.
Derartige Gestaltungen waren faktisch häufig gewollt. Nur in den seltensten Fällen kam es jedoch zu hinreichend dokumentierten schriftlichen Vereinbarungen über eine von der formalen Inhaberstellung abweichenden tatsächlichen Zivilrechtslage. Dies lag zum einen daran, dass sich der Sachverhalt innerhalb der Familie abspielte, d.h. man nicht damit rechnete, diesen gegenüber Dritten offenlegen oder erklären zu müssen. Zum anderen wollte man, da es sich um „Schwarzgeld“ handelte, so wenig wie möglich Papier schaffen, um das Entdeckungsrisiko gering zu halten.
Eine nachträglich angefertigte schriftliche Vereinbarung über die gewollte Zivilrechtslage wird von der Finanzverwaltung regelmäßig nicht als Nachweis dafür anerkannt, dass eine bestimmte zivilrechtliche Gestaltung bereits in der Vergangenheit gewollt war. Ein entsprechendes Dokument hat nur dann einen Beweiswert, wenn es ein Datum vor der Vermögensübertragung ausweist.
Würde man einen entsprechenden schriftlichen Vertrag nachträglich aufsetzen und mit Täuschungsabsicht rückdatieren, so wäre dies eine neue Straftat (die in der Regel auch auffliegt, da die Steuerfahnder beispielsweise durch Papier- oder Tinten-Analyse durchaus in der Lage sind, zu ermitteln, ob ein Dokument eine Woche oder 20 Jahre alt ist).
Wollten sich Steuerbürger in der Vergangenheit darauf berufen, dass zivilrechtlich eine Gestaltung gewollt war, die von der formalen Inhaber-Stellung abweicht, so ließ das Finanzamt dies nach den bisherigen Maßstäben nur gelten, wenn eindeutige schriftliche Vereinbarungen vorgelegt wurden und kein Zweifel daran bestand, dass diese auch vor den entsprechenden Vermögensübertragungen bereits angefertigt worden waren. Die Finanzbehörden – und auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) – verfolgten insoweit einen streng formalistischen Ansatz.
Durch eine Entscheidung des BFH vom 23.11.2011 (Aktenzeichen II R 33/10) kam jedoch Bewegung in die Diskussion. In diesem Urteil stellte der BFH klar, dass in bestimmten Konstellationen, aus dem tatsächlichen Verhalten von Personen auf die jeweilige Vermögenszuordnung zu schließen ist, selbst wenn es keine ausdrücklichen mündlichen oder schriftlichen Absprachen gab.
Die Rechtsanwälte der Kanzlei Rudolph Rechtsanwälte nahmen diese Entscheidung zum Anlass, den streng formalistischen Ansatz, der bisher durch die Finanzbehörden bei der Beurteilung von Vermögensübertragungen verfolgt wurde, grundsätzlich in Frage zu stellen. Beide der derzeit noch beim Bundesfinanzhof in München anhängigen Fälle wurden zwar durch das Finanzgericht Nürnberg im Sinne der Finanzverwaltung nach den bisherigen Maßstäben entschieden. Die Klagen wurden in erster Instanz abgewiesen. Das Finanzgericht Nürnberg hat jedoch in den Urteilen vom 15.05.2014 (Az. 4 K 1300/11) und vom 15.05.2014 (Az. 4 K 1403/12) die Revision zugelassen, d.h. zumindest konzediert, dass durch die jeweiligen Fälle Rechtsfragen aufgeworfen werden, die von grundsätzlicher Bedeutung sind und der Klärung bedürfen.
Beide Verfahren sind derzeit noch beim Bundesfinanzhof (BFH) in München anhängig, dem höchsten deutschen Finanzgericht.
Der erste der beiden Fälle geht auf Ermittlungen zurück, die durch Daten auf einer sogenannten Steuer-CD ausgelöst wurden. Schon in den 80iger Jahren hatte der Ehemann in der Schweiz ein Depot auf seinen Namen eröffnet und dort Geld angelegt. 30 Jahre später eröffnete die Ehefrau bei derselben Bank ein auf ihren Namen lautendes Konto. Das Vermögen von dem Konto des Ehemannes wurde vollständig auf das neue Konto der Ehefrau übertragen. Dem Ehemann wurde Vertretungsvollmacht für das neue Konto eingeräumt. Die Eheleute leben im gesetzlichen Güterstand.
Das Finanzamt wertete den Vorgang als schenkungssteuerpflichtig – und zwar dahingehend, dass der gesamte Betrag, der von dem einen Konto auf das andere übertragen worden war, als Grundlage für die Bemessung der Schenkungssteuer zu Grunde gelegt wurde. Diese Sichtweise wurde durch das Finanzgericht Nürnberg in dem Urteil vom 15.05.2014 (Az 4 K 1390/11) bestätigt (vgl. dazu auch die Anmerkung des Vorsitzenden Richters am FG Deimel).
In dem Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof (Az. II R 41/14) wird im Namen der Steuerpflichtigen durch die Nürnberger Kanzlei Rudolph Rechtsanwälte demgegenüber vertreten, dass richtigerweise nur die Hälfte des übertragenen Vermögens als schenkungssteuerrechtliche Bemessungsgrundlage anzusetzen ist.
Zwischen den Eheleuten bestand Einigkeit dahingehend, dass nach der formalen Übertragung auf das Konto der Ehefrau das Geld dieser alleine gehören soll. Anders vorher: Als das Geld noch unter dem Name des Ehemannes angelegt war, waren sich die Eheleute einig, dass es sich um gemeinschaftliches Vermögen handelt. Der Fall ist nach der in der Revision vertretenen Rechtsauffassung daher nicht anders zu beurteilen, als wenn ein gemeinschaftliches Konto eingerichtet worden wäre.
Streitig ist, in welcher Höhe die Ehefrau schon vor dem Übertragungsvorgang an dem (damals alleine auf den Namen des Ehemannes laufenden) Konto wirtschaftlich berechtigt war bzw. welche Anforderungen an den Nachweis zu stellen sind.
In dem Fall konnten durch die Kläger konkrete Gründe angegeben werden, weshalb das Konto auf den Namen der Ehefrau lief. Diese hat auf das ursprüngliche Konto (welches noch unter dem Namen des Ehemannes lief) erhebliche eigene Vermögenswerte eingebracht.
Bei der Sichtweise des Finanzamts würde unterstellt, dass die Ehefrau zunächst ihre gesamten Ersparnisse dem Ehemann „schenken“ wollte, um diese dann später „zurückgeschenkt“ zu bekommen.
Viel plausibler ist es, anzunehmen, dass es sich vor der Vermögensübertragung um Ersparnisse beider Eheleute handelt, die dementsprechend auch beiden Eheleuten zu gleichen Teilen zustanden. Dies ist lebensnah und steht im Einklang mit der familienrechtlichen Grundidee der Zugewinngemeinschaft. Die Tatsache, dass die gesamten Ersparnisse dann letztlich alleine auf die Frau übertragen wurden beruhte hingegen auf sehr persönlichen Motive, die sich nicht verallgemeinern lassen.
Ein wesentliches Argument in der durch Rechtsanwalt Dr. Tobias Rudolph angefertigten Revisionsbegründung ist, dass die Sichtweise des Finanzamts von der offensichtlich gewollten Zivilrechtslage abweicht. Käme es (hypothetisch) vor der Übertragung beispielsweise zu einer Scheidung mit anschließender vermögensrechtlicher Auseinandersetzung, so bestünde kein Zweifel daran, dass ein Familiengericht der Ehefrau schon damals diejenigen Vermögensbestandteile zugesprochen hätte, die sie selbst in den letzten 30 Jahren während der Ehe im Ausland angelegt hatte.
Das Finanzamt legt unzumutbar hohe Hürden für den Nachweis des tatsächlich gewollten Sachverhalts an. Es ist nicht zeitgemäß, zu behaupten, dass Geld, das während einer über Jahrzehnte hinweg intakten Ehe gemeinschaftlich erwirtschaftet wird, alleine dem Ehemann zustehen soll
Der zweite Fall geht auf eine steuerliche Selbstanzeige von zwei Eheleuten zurück. Diese wurde als wirksam anerkannt und hatte strafbefreiende Wirkung. Dennoch blieb die Rechtsfrage umstritten, ob gemäß § 235 Abgabenordnung (AO) Hinterziehungszinsen für Schenkungssteuer festgesetzt werden durften. Dies setzt eine vorsätzliche Steuerhinterziehung voraus – und zwar in dem konkreten Fall nicht nur hinsichtlich der Einkommenssteuer (insoweit war der Fall unstreitig), sondern auch hinsichtlich der (umstrittenen) Schenkungssteuer.
Hintergrund war, dass durch die Ehefrau ihrer Stieftochter, d.h. der Tochter ihres Ehemannes aus einer früheren Ehe, in den 90ziger Jahren ein Konto in der Schweiz übertragen worden war. Der Stiefmutter war später für dieses Konto eine Vollmacht eingeräumt worden. Viele Jahre später wurde das Geld vollständig zurück auf die Stiefmutter übertragen.
Zwischen allen Beteiligten war es stets als selbstverständlich angesehen worden, dass die vorübergehende Kontoübertragung auf die Stieftochter lediglich einen treuhänderischen Charakter hatte, d.h. dass diese das Geld erst nach dem Tod der Stiefmutter abheben durfte. Tatsächlich hatte auch nur die Stiefmutter während des gesamten Zeitraums alleine den Kontakt mit der Bank gehalten und eigenmächtig über das Konto verfügt. Die Stieftochter hingegen hatte niemals persönlichen Kontakt mit der Bank und auch keinerlei eigene Verfügungen auf dem Konto vorgenommen. Insbesondere hatte die Stieftochter auch während des Zeitraums, in dem sie formal alleinige Kontoinhaberin war, kein Geld von dem Auslandskonto abgehoben.
Trotz des tatsächlich gelebten und übereinstimmend vorgetragenen Sachverhalts sah das Finanzamt in beiden Übertragungsvorgängen jeweils schenkungssteuerpflichtige Vorgänge. Dies wurde durch das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 15.04.2015 mit dem Aktenzeichen 4 K 1403/12 bestätigt.
In der Revision, die beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen II R 42/14 anhängig ist, wird durch den Prozessbevollmächtigten Rechtsanwalt Dr. Tobias Rudolph vertreten, dass zumindest kein Schenkungssteuer-Hinterziehungsvorsatz, der eine Voraussetzung für die Verhängung von Hinterziehungszinsen nach § 235 AO ist, nachgewiesen werden kann.
Im Übrigen erscheint es unter den gegebenen Bedingungen auch lebensfern, zu behaupten, dass das Geld zwischen der Stiefmutter und der Stieftochter „hin und her“ geschenkt worden sein soll. Auch in dieser Konstellation ist nach der Auffassung der Revision dem streng formalistischen Ansatz der Finanzbehörden eine Absage zu erteilen. Vielmehr reicht es nach Auffassung von Rechtsanwalt Dr. Tobias Rudolph für den Nachweis eines gewollten Treuhandverhältnisses aus, wenn der Lebenssachverhalt von allen Beteiligten übereinstimmend vorgetragen wird, tatsächlich gelebt wurde und nach der Lebenserfahrung auch plausibel ist.
Durch die Neufassung der Selbstanzeige ist es schwieriger geworden, steuerliche Korrekturen in Unternehmern durchzuführen. Drohende strafrechtliche Risiken geben Anlass zu einem Erfahrungsaustausch im Steuerstrafrecht. Rechtsanwalt Dr. Tobias Rudolph informierte Anwalts-Kollegen, Unternehmer und Steuerberater über neue Probleme und Fallstricke, die durch die Reform des Selbstanzeigerechts entstanden sind.
Im Juli 2015 hat Rechtsanwalt Dr. Tobias Rudolph in den Räumen der Nürnberger Kanzlei für Steuerstrafrecht im Rahmen einer Informationsveranstaltung für Anwälte, Steuerberater und Unternehmer über das Thema „Steuerliche Korrekturen in Unternehmen“ referiert. Die Selbstanzeige in der Neufassung des § 371 der Abgabenordnung (AO) betrifft einen Kernbereich des Steuerstrafrechts. Diese Schnittpunktmaterie zwischen Steuer- und Strafrecht ist für den praktischen Erfahrungsaustausch zwischen Steuerberatern und Rechtsanwälten prädestiniert. Während der Rechtsanwalt regelmäßig erst ins Spiel kommt, wenn das „Kind bereits in den Brunnen gefallen“ ist, ist der Steuerberater daran interessiert, strafrechtliche Risiken zu erkennen und zu vermeiden.
Das Hauptaugenmerk der Fortbildung für steuerberatende Berufe lag darin, die aktuelle juristische Diskussion über die Neufassung der Selbstanzeige im Januar 2015 für Steuerberater zugänglich zu machen. Insbesondere wurden neue Haftungsrisiken und Fehlerquellen für die Berufsträger aufgezeigt.
Den Rahmen der Veranstaltung bildete ein Gerüst von mehreren Fällen, das typische Beratungsfelder von Steuerberatern abdeckt. Es wurden Praxis-Fälle zur Neufassung der steuerlichen Selbstanzeige 2015 besprochen. Die schriftlichen Lösungs-Skizzen zu den Fällen, in welchen die Haftungsrisiken und Fallstricke der steuerlichen Korrekturerklärungen erörtert werden, sind hier als Pdf-Dokumente abrufbar.
Neben den Ausnahmen vom Vollständigkeitsgebot bei Umsatzsteuervoranmeldungen wurden insbesondere Details bei der Korrektur von Umsatzsteuererklärungen aufgezeigt. Während die Neufassung der strafbefreienden Selbstanzeige seit 2015 einige Erleichterungen für Unternehmen brachte, tun sich auch neue Fallstricke auf.
Nicht zuletzt diente das Treffen dem Erfahrungsaustausch von Rechtsanwälten und Steuerberatern zum Steuerstrafrecht. Die Beleuchtung der Thematik aus verschiedenen Perspektiven heraus empfanden alle Teilnehmer als sehr fruchtbar.
Die strafbefreiende Selbstanzeige soll Steuersündern – auch nach der Neufassung zum 01.01.2015 – eine goldene Brücke zurück in die Steuerehrlichkeit bieten. Durch die Neufassung wurden die Voraussetzungen jedoch noch einmal verschärft. Die Gefahr, dass eine Selbstanzeige fehlschlägt, also nicht zur Straffreiheit führt, ist gestiegen.
Die Selbstanzeige nach § 371 AO führt nur zur Straffreiheit, wenn der Finanzbehörde alle Angaben zu einer Steuerart vollständig und richtig vorliegen.
Auf den ersten Blick selbstverständlich erscheint es, dass eine Selbstanzeige nur dann zur Straffreiheit führen kann, wenn sie inhaltlich richtig ist. Zwar mag es im Einzelfall praktische Schwierigkeiten geben, vollständige korrekte Angaben zu einem Schweizer Nummernkonto zu erhalten. In aller Regel wird es aber gelingen, die bisher verschwiegenen Einkünfte den Finanzbehörden korrekt offenzulegen.
Die Gefahr lauert aber häufig an anderer Stelle. Die Steuerfahndung ist dazu übergegangen, nach Eingang einer Selbstanzeige auch die übrigen Angaben des Steuerpflichtigen akribisch unter die Lupe zu nehmen. Dabei kann es passieren, dass Unregelmäßigkeiten, die bislang unentdeckt geblieben sind, ans Tageslicht gelangen und so der Selbstanzeige insgesamt den Boden entziehen.
Ein Beispiel: Ein Steuerpflichtiger erklärt Einkünfte aus seinem bisher unbekannten Schweizer Depot nach. In der Zwischenzeit hat er über Jahre hinweg Verluste aus Vermietung und Verpachtung einer 3-Zimmer-Wohnung geltend gemacht, die er an seine Lebensgefährtin „vermietet“ hat. Nach der Selbstanzeige erforscht der Steuerfahnder die persönlichen Verhältnisse und kommt zu dem Ergebnis, dass das Mietverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist. Die Selbstanzeige schlägt fehl. Um die Wirksamkeit der Selbstanzeige nicht zu gefährden, müssen sämtliche steuerrechtlichen Leichen aus dem Keller geholt werden.
Der Fall Hoeneß hat öffentlichkeitswirksam gezeigt, wie problematisch es ist, in kurzer Zeit eine umfassende wirksame Selbstanzeige zu erstellen. Denn wenn die Steuerstraftat zum Zeitpunkt der Selbstanzeige bereits entdeckt war, ist sie unwirksam (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO). Teilselbstanzeigen sind aber schon seit mehreren Jahren nicht mehr möglich, die Nacherklärung darf nicht im Rahmen einer Salami-Taktik erfolgen.
Häufig braucht es aber schlicht und ergreifend Zeit, bis sämtliche Depot-Daten aus der Schweiz oder Lichtenstein übermittelt und aufbereitet sind, schließlich muss ein Zeitraum von zehn Jahren offengelegt werden.
Es gibt also ein Dilemma zwischen rechtzeitiger und vollständiger Selbstanzeige. Wenn man auf die Unterlagen aus der Schweiz wartet, wäre es geradezu ein Kardinalfehler, die Finanzverwaltung um etwas Zeit zu bitten, um die Selbstanzeige fertigstellen zu können. Denn bereits durch eine solche Mitteilung offenbart man dem Finanzamt die Steuerstraftat – die Tat ist entdeckt, eine Selbstanzeige wäre nicht strafbefreiend.
Der Sperrgrund der Tatentdeckung kann aber auch in weniger eindeutigen Fällen gegeben sein.
Damit eine Selbstanzeige wegen Tatentdeckung scheitert, müssen zwei Voraussetzungen vorliegen: Die Tat muss zumindest zum Teil bereits durch die Finanzbehörden entdeckt sein, zum anderen muss der Steuerpflichtige von der Entdeckung wissen oder zumindest mit ihr rechnen.
Die Frage, wann ein Täter mit der Tatentdeckung rechnen musste, wurde bislang sehr zurückhaltend beantwortet. Anders das Amtsgericht Kiel in einer erst vor kurzem veröffentlichten Entscheidung (AG Kiel, Urteil vom 27.11.2014, Az. 48 Ls 1/14, 48 Ls 545 Js 46477/13): Das Gericht nimmt ein Erkennen-Müssen der Tatentdeckung durch den Steuerpflichtigen bereits durch dessen unkonkrete Kenntnis des Ankaufs einer Steuer-CD durch den Staat an. Der Täter hätte mit seiner Tatentdeckung rechnen müssen, weil er erfahren hat, oder – da er sich regelmäßig über Wirtschaftsmeldungen informierte – hätte erfahren müssen, dass eine Steuer-CD aus einem Land, in dem er unversteuerte Kapitalerträge erwirtschaftet hat, angekauft worden ist. Dabei war es für das Gericht unerheblich, dass der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt, in dem er den Entschluss zur Selbstanzeige gefasst hat, nichts von den Steuer-CDs wusste. Es genügte dem Gericht, dass er bei Abgabe der Steuererklärung Kenntnis hatte.
Gegen das Urteil des Amtsgerichts Kiel wurde Berufung eingelegt, über die noch nicht entschieden wurde. Das Urteil hebt sich von der bisherigen Praxis und Rechtsprechung deutlich ab. Es bleibt abzuwarten, ob das Urteil hält und ob sich der Kieler Rechtsmeinung andere Gerichte anschließen werden. Eines ist jedoch sicher: Der rechtspolitische Zweck der goldenen Brücke in die Steuerehrlichkeit wird durch eine derartige Rechtsauffassung konterkariert.
Die Gefahr der Tatentdeckung lauert auch an einer überraschenden Stelle: der eigenen Bank. Die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) hat in einem Rundschreiben, das sich unter anderem an alle Banken richtet, darauf hingewiesen, dass Banken bei Kenntnis einer steuerlichen Selbstanzeige zur Abgabe einer Geldwäscheverdachtsmitteilung verpflichtet sind. Zwar führt in der Praxis nur ein verschwindend geringer Anteil von Geldwäscheverdachtsmitteilungen tatsächlich zu einer Verurteilung wegen Geldwäsche. Alleine die Verdachtsmitteilung hat jedoch zur Folge, dass eine mögliche Steuerhinterziehung unwirksam ist, weil die Tat – eben gerade durch die Verdachtsmeldung – bereits entdeckt wurde.
Für den Steuersünder, der in die Steuerehrlichkeit zurückkehren will, ergibt sich so eine Gefahr an ungeahnter Stelle: Bittet er einen inländischen Bankmitarbeiter um Hilfe, weil er Bankunterlagen für Vorgänge, die bereits mehrere Jahre zurückliegen, benötigt, besteht das Risiko, der Mitarbeiter könnte meinen, der Kunde plane eine Selbstanzeige. Der Bankmitarbeiter muss deshalb eine Kontrollmitteilung machen.
Wer eine strafbefreiende Selbstanzeige plant, muss sich daher sehr genau überlegen, wem er was erzählt. Völlige Sicherheit bietet nur das Beratungsgespräch mit einem Rechtsanwalt. Schon allein durch die rechtsanwaltliche Schweigepflicht wird das Vertrauensverhältnis zwischen Anwalt und Mandant besonders geschützt. Der Rechtsanwalt kann gemeinsam mit seinem Mandanten eine Strategie entwickeln, die eine Tatentdeckung möglichst unwahrscheinlich macht.
Wird die Selbstanzeige erst nach Tatentdeckung abgegeben, oder ist sie aus sonstigen Gründen fehlgeschlagen, führt das dazu, dass der Steuersünder nicht in den Genuss der Straffreiheit kommen kann.
Die fehlgeschlagene Selbstanzeige ist aber selbst in einem solchen Fall nicht wertlos. Denn eine fehlgeschlagene Selbstanzeige ist besser als gar keine. In aller Regel ist es möglich, einen Strafrabatt heraus zu handeln. Zwar gibt es keine festen Regeln für den Nachlass von Strafe, vor allem bei besonders hohen hinterzogenen Summen lässt sich einiges an Ermäßigung herausschlagen. Das bekannteste Beispiel ist wiederum der Fall Hoeneß: Die Tatsache, dass eine Selbstanzeige zumindest versucht wurde, ist derart strafmildernd gewertet worden, dass am Ende auf eine Strafe erkannt wurde, die in Anbetracht der hinterzogenen Summe eigentlich nicht im Entferntesten denkbar gewesen wäre.
Aber auch bei niedrigeren Summen kann man mit einer fehlgeschlagenen Selbstanzeige mildere Entscheidungen erwirken, die bei einer Entscheidung „nach Tabelle“ nicht möglich gewesen wären. So ist es etwa möglich, Einstellungen gegen Geldauflage nach § 153a StPO oder zumindest einen Verfahrensabschluss durch Strafbefehl zu erwirken und so eine öffentliche Hauptverhandlung zu verhindern.
Es gibt also durchaus Fälle, in denen es sinnvoll ist, eine Selbstanzeige selbst dann abzugeben, wenn man weiß, dass sie wegen bereits erfolgter Tatentdeckung unwirksam ist. Bei einer koordiniert fehlgeschlagenen Selbstanzeige behält man im Gegensatz zu einem Ermittlungsverfahren die Zügel selbst in der Hand.
Durch die zahlreichen – auch neuen – Fallstricke, die eine Selbstanzeige in sich birgt, nehmen Beraterfehler zu. Gerade Berater, die mit den Besonderheiten des Steuerstrafrechts nicht hinreichend vertraut sind, gehen häufig zu sorglos mit spezifischen Problemen um.
Schlägt eine Selbstanzeige nur deshalb fehl, weil der Berater unglücklich agiert, stellt sich die Frage, in welchem Umfang er vom Steuerpflichtigen in Regress genommen werden kann. Praktisch relevant wird das etwa dann, wenn ein Steuerstrafverfahren gegen Geldauflage eingestellt wird. Wäre die Selbstanzeige nicht fehlgeschlagen, wenn der Berater korrekt gearbeitet hätte, kann der Betrag, der als Geldbuße für die Einstellung des Verfahrens gezahlt werden musste, vom Berater zurückgefordert werden.
Nach der letzten Änderung des Rechts der strafbefreienden Selbstanzeige im Jahr 2011 und dem Scheitern des Steuerabkommens mit der Schweiz wurden zum Jahreswechsel 2014/2015 die Anforderungen an eine wirksame Strafbefreiung bei der Korrektur hinterzogener Steuern erneut geändert. Das neue Gesetz ist seit dem 1. Januar 2015 in Kraft und gilt für alle Selbstanzeigen, die ab diesem Datum beim Finanzamt eingehen.
Ausdrücklich erklärtes Ziel des Gesetzgebers zur Neufassung des Paragraphen 371 AO ist eine deutliche Verschärfung der Anforderungen an eine Strafbefreiung. Demgegenüber konnten sich politische Forderungen nach einer gänzlichen Abschaffung der strafbefreienden Selbstanzeige nicht durchsetzen (vgl. den Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung; Bundestags-Drucksachen 18/3018, 18/3161 und 18/3439).
Steuerliche Selbstanzeige
Absatz 1 der zentralen Regelung zur Strafbefreiung durch eine Selbstanzeige in § 371 der Abgabenordnung (AO) lautet in der neuen Fassung wie folgt:
Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 bestraft. Die Angaben müssen zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre erfolgen.
Mit dieser Regelung wird rechtliches Neuland betreten. Denn bisher knüpfte die Regelung zur Strafbefreiung an die strafrechtlichen Verjährungsfristen an. Von dieser Systematik hat sich der Gesetzgeber nun verabschiedet.
Durch die neu eingefügte Klausel, wonach die Nacherklärung sich mindestens auf die „letzten zehn Kalenderjahre“ beziehen muss, soll verhindert werden, dass Steuerpflichtige einen Vorteil daraus ziehen, dass die strafrechtliche und die steuerliche Verjährung nach unterschiedlichen Regeln berechnet werden.
Die Neuregelung kann als Kompromiss angesehen werden. Auf der einen Seite sollte den politischen Forderungen nach Verschärfung der Selbstanzeige nachgegeben werden. Insbesondere nach den öffentlich bekannt gewordenen und vielfach diskutierten (fehlgeschlagenen) Selbstanzeigen durch Uli Hoeneß und Alice Schwarzer war es der Öffentlichkeit nicht mehr zu vermitteln, dass Steuerhinterziehungen, die teilweise 30 Jahre oder länger zurück reichen, nur noch bezüglich der letzten fünf Jahre (in besonders schweren Fällen zehn Jahre) strafbar sein sollen.
Zunächst war politisch diskutiert worden, diese Divergenzen bei der Verjährung ganz abzuschaffen. Dem ist von Seiten der Wissenschaft entgegen getreten worden. Denn die abgestuften Verjährungsfristen sind Teil eines ausgewogenen Regelungsgefüges, welches die gesamte Rechtsordnung durchzieht. Hätte man punktuell mit Blick auf ganz bestimmte Formen von Steuerhinterziehung die Verjährungsregeln „über den Haufen geworfen“, so wäre das System aus den Fugen geraten.
Zu dem von vielen Fachleuten befürchteten Flickwerk ist es – zumindest in diesem Punkt – nicht gekommen. Stattdessen hat man es bei den bisherigen Fristen zur Berechnung der Verjährung belassen. Das Grundgerüst der steuerlichen und strafrechtlichen Verjährung wurde nicht angetastet. Mit der jetzt in Kraft getretenen Neufassung verabschiedet sich der Gesetzgeber allerdings von dem Grundsatz, dass für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige ausschließlich auf die (in der Regel kürzere) strafrechtliche Verjährung geschaut wird. Stattdessen müssen nun immer – unabhängig ob strafrechtlich bereits verjährt oder nicht – mindestens zehn Jahre in einer Selbstanzeige mit aufgenommen werden, wenn es in diesem Zeitraum zu Steuerverkürzungen gekommen ist.
Grundsätzlich verjährt die Straftat der Steuerhinterziehung in fünf Jahren. Die strafrechtliche Verjährung beginnt mit der sogenannten Beendigung der Tat. Bei einer Einkommenssteuerhinterziehung (also den typischen Fällen der Hinterziehung ausländischer Kapitalerträge auf Schweizer Bank-Konten) ist dies regelmäßig der Zeitpunkt, zu dem ein Steuerbescheid bekannt gegeben wurde. Durch die letzte Gesetzesänderung aus dem Jahr 2011 wurde für Fälle besonders schwerer Steuerhinterziehung zwar eine zehnjährige strafrechtliche Verjährungsfrist eingeführt. Diese zehnjährige Verjährung kam bisher jedoch nur in größeren Fällen zur Anwendung, da Hinterziehungsbeträge von über 50.000 Euro (in Zukunft 25.000 Euro) pro Jahr in der Praxis die Ausnahme darstellen.
Von der strafrechtlichen Verjährung zu unterscheiden ist die steuerliche Festsetzungsfrist. Damit ist der Zeitraum gemeint, innerhalb dessen das Finanzamt bei Bekanntwerden neuer Tatsachen Steuern neu festsetzen – also vor allem erhöhen – darf. Die Festsetzungsverjährung beträgt im Regelfall vier Jahre, in Fällen vorsätzlicher Steuerhinterziehung indes zehn Jahre.
In älteren Lehrbücher zum Steuerstrafrecht findet sich noch der Hinweis, dass eine Selbstanzeige nur für den strafrechtlichen noch nicht verjährten Zeitraum abgegeben werden sollte. Denn nur für diesen Zeitraum machte sie unter dem Aspekt Sinn, dass der Steuerpflichtige eine drohende Strafverfolgung vermeidet. Noch vor einigen Jahren war es dementsprechend in der steuerberatenden Praxis nicht üblich, bei der Anfertigung einer Selbstanzeige etwas über den Zeitraum zwischen strafrechtlicher und steuerlicher Verjährung zu sagen. Dieses steuerstrafrechtliche Niemandsland erstreckt sich in der Regel über fünf Jahre. Man verließ sich darauf, dass das Finanzamt eine Festsetzung im Grenzbereich entweder „vergisst“ oder man sich mit dem Sachbearbeiter zumindest im Wege der Schätzung auf einen Betrag einigt, der günstiger ist als die Realität.
Diese Praxis hatte sich spätestens seit dem Jahr 2010 verändert. Denn durch die öffentliche Diskussion und die Vielzahl der bekannt geworden Selbstanzeigen gerieten die reuigen und anzeigewilligen Steuersünder immer mehr unter Druck. Die meisten Berater empfahlen daher in den letzten Jahren ohnehin schon, die steuerlich noch nicht verjährten Altjahre in eine Selbstanzeige mit aufzunehmen. In den wenigen Fällen, in denen dies nicht geschah, waren die Selbstanzeigen zwar im Hinblick auf ihre strafbefreiende Wirkung unangreifbar. Die Betroffenen sahen sich jedoch einem erheblichen Druck des Finanzamts ausgesetzt, auch Zahlen aus dem steuerlichen Niemandsland zwischen strafrechtlicher und steuerlicher Verjährung offen zu legen. Es kostete schon nach der bisherigen Praxis einige Nerven, sich auf einen solchen Streit mit dem Finanzamt, der in jüngerer Zeit regelmäßig in eine unangenehme Schätzung mündete, einzulassen.
Bezüglich des Korrektur-Zeitraums ändert sich durch die Neuregelung für die tatsächliche Handhabung der Selbstanzeigen auf den ersten Blick daher nicht wirklich viel. Denn schon seit einigen Jahren wurden durch diejenigen Berater, die ihr Handwerk verstehen, fast immer alle Jahre erklärt, die steuerlich noch nicht verjährt waren, d.h. üblicherweise zehn Jahre (in der Praxis – wegen der Anlaufhemmung der Verjährungsfrist – sogar 12 bis 13 Jahre).
Die Neuregelung birgt gleichwohl erhebliche Tücken. Denn spätestens seit 2011 sind Teil-Selbstanzeigen (zumindest im Hinblick auf eine einzelne Steuerart, also beispielsweise Einkommenssteuer) nicht mehr wirksam. Ein Sachverhalt, der einmal dem Finanzamt bekannt wurde, kann seitdem auch nicht mehr nachgebessert oder korrigiert werden – was bekanntermaßen Uli Hoeneß zum Verhängnis wurde.
Genau hierin liegt das Problem der Neufassung: Die meisten Steuerbürger, die sich zum Schritt der Selbstanzeige entscheiden, werden zwar bereit und in der Lage sein, die Steuerrückstände der letzten zehn Jahre zu begleichen. Das Problem ist, dass sie nicht immer im Stande sein werden, die weit zurück liegenden Steuerschulden zweifelsfrei und unangreifbar zu berechnen. Für die Praxis der Selbstanzeige-Beratung bedeutet das, dass in vielen Fällen kein Steueranwalt mehr eine Garantie für die Wirksamkeit der Anzeige geben kann. Es ist zu befürchten, dass diese Hürden dazu führen werden, dass sich immer mehr Bürger gegen eine Selbstanzeige entscheiden werden – was zu erheblichen Steuerausfällen der staatlichen Gemeinschaft führen könnte.
Gerade für lange zurück liegende Steuerjahre ist es in der Praxis oft schwierig bis unmöglich, die genauen Zahlen der hinterzogenen Steuern bis auf den Cent genau zu ermitteln. Es wird daher in Zukunft sehr viele Selbstanzeigewillige geben, die – obwohl sie bereit wären, die Steuern zu bezahlen – keine Selbstanzeige abgeben, da dies mit unkalkulierbaren strafrechtlichen Risiken behaftet wäre.
An diesem Punkt setzt die Kritik an der Neufassung der Selbstanzeige an, wonach sich die politische Diskussion viel zu sehr auf die typischen Fälle des „Schweizer Auslandskontos“ konzentriert hat. Dabei wurde durch den Gesetzgeber – wohl aus populistischen Überlegungen heraus – außer Betracht gelassen, dass derartige Fälle, die die Öffentlichkeit empören, im Alltag des Steuerstrafverteidigers nur einen kleinen Ausschnitt darstellen.
Steuerhinterziehungen tauchen in der Praxis des Steueranwalts in vielfältigen alltäglichen Fallgestaltungen auf – von der Prostituierten oder den Gastwirt, die nicht sorgfältig ihre Einnahmen verbuchen bis hin zum Unternehmen, in dem durch Schlamperei Umsatzsteuervoranmeldungen verspätet eingereicht werden. In all diesen Fällen macht eine Korrektur Sinn – und liegt im Interesse der Allgemeinheit. Den betroffenen Unternehmern werden durch die Neufassung indes in Zukunft erhebliche Steine in den Weg gelegt.
Wenn beispielsweise ein Handwerksbetrieb im letzten Jahr und auch schon einmal vor zehn Jahren „Schwarzgelder“ eingenommen hat und diese nun der korrekten Steuer zuführen will, steht er nach der Neufassung vor erheblichen Schwierigkeiten. Zwar droht ihm bezüglich des Falles, der zehn Jahre zurück liegt, eigentlich keine Strafverfolgung mehr. Um jedoch das letzte Jahr wirksam zu korrigieren, muss er auch den weit in der Vergangenheit zurückliegenden Sachverhalt dem Finanzamt melden. Wenn er dies nicht oder nicht vollständig tut, droht ihm die Unwirksamkeit der Selbstanzeige.
Verschärft wird das Problem durch eine Neufassung der Wiederaufnahmegründe: Wenn der Sachverhalt aus der fernen Vergangenheit dem Finanzamt erst später bekannt würde, droht eine Wiederaufnahmemöglichkeit gemäß § 398a Absatz 3 AO in der neuen Fassung. Dort ist geregelt, dass die Wiederaufnahme eines nach einer Selbstanzeige abgeschlossenen Verfahrens zulässig ist, wenn die Finanzbehörde nachträglich erkennt, dass die Angaben unvollständig oder unrichtig waren.
Angesichts der Tatsache, dass sich die Zahlen für die weit in der Vergangenheit zurückliegenden Jahre kaum jemals zweifelsfrei rekonstruieren lassen, stellt sich aus Beratersicht ein weiteres Problem. Denn da man in einer solchen Konstellation nicht umhinkommen wird, für die Altjahre Schätzungen anzugeben, ist es niemals ausgeschlossen, dass das Finanzamt der durch den Berater vorgenommenen im Rahmen der Selbstanzeige unausweichlich erforderlichen Schätzung nicht uneingeschränkt folgt. Ein Steueranwalt oder Steuerberater kann aus diesem Dilemma nur entkommen, indem er die Schätzung so hoch ansetzt, dass das Finanzamt sich keine Zahl vorstellen kann, die höher liegt als die eigene Schätzung zu Lasten des Mandanten. Dies kann sehr teuer werden. Gerade in Betrieben mit schwankenden Einnahmen (man denke nur an Kunsthändler, Prostituierte oder Unternehmensgründer aus dem IT-Bereich) werden entsprechende Negativ-Schätzungen zu Steuerforderungen führen, die sehr viel höher liegen, als sie der Realität entsprechen.
Bemüht sich ein Berater hingegen um realistische Zahlen, so kann er seinem Mandanten niemals die Wirksamkeit der Selbstanzeige garantieren. Denn es kann nicht vorausgesagt werden, welche Schätzung das Finanzamt im Ergebnis für richtig halten wird.
Letztlich begibt man sich durch die Neufassung in die Hände des Finanzbeamten und muss auf dessen guten Willen hoffen.
Die neugeschaffene Möglichkeit der Wiederaufnahme des Strafverfahrens gemäß § 398a Absatz 3 AO n.F. führt zu weiteren Merkwürdigkeiten. Ausdrücklich geregelt ist dort der Fall, dass jemand eine Selbstanzeige abgibt, bei welcher sich im Nachhinein herausstellt, dass sie den Anforderungen an das Vollständigkeitsgebot nicht genügt.
Nicht von der Norm erfasst ist indes folgender Fall:
Ein Steuerpflichtiger hat vor einem Jahr sowie vor 10 Jahren Schwarzeinnahmen nicht erklärt und dadurch Steuern hinterzogen. Er entscheidet sich angesichts der vielen Unwägbarkeiten der Selbstanzeige dazu, eine anonyme Anzeige beim Finanzamt einzureichen, mit welcher die korrekten Zahlen bezüglich des letzten Jahres dem Finanzamt mitsamt den dazugehörigen Beweismitteln übermittelt werden. Der zweite Sachverhalt, d.h. derjenige, der 10 Jahre zurück liegt, wird in dem Schreiben nicht erwähnt.
Wie erwartet kommt es zu der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bezüglich der im Vorjahr begangenen Steuerhinterziehung.
Wenn der hinterzogene Gesamtbetrag die jeweils ortsüblichen Grenzwerte nicht überschreitet (in Bayern kann man nach einer Daumenregel von einem Maximalbetrag von 10.000,00 Euro ausgehen), ist mit einer Einstellung des Verfahrens gegen Geldauflage oder einem Strafbefehl mit einer Geldstrafe, die unter 90 Tagessätzen liegt (also nicht zu einer Eintragung im Führungszeugnis, d.h. einer Vorstrafe, führt) zu rechnen.
Die Einstellung des Verfahrens gegen Geldauflage oder ein Strafbefehl können im Zweifel billiger sein, als die Risiken, die man eingeht, wenn man eine korrekte Selbstanzeige nach der neuen Rechtslage unter Berücksichtigung der letzten zehn Jahre abgibt.
Ein weiterer Vorteil der anonymen bewusst fehlerhaften Anzeige besteht darin, dass die in der Vergangenheit liegenden Sachverhalte, die dem Finanzamt nicht bekannt sind, bald auch steuerrechtlich verjähren – und damit nicht wieder aufgegriffen werden können. Selbst für diejenigen Jahre, die Gegenstand eines Strafverfahrens waren, tritt nach dessen Abschluss sogenannter Strafklageverbrauch ein, d.h. auch diesbezüglich kann man sicher sein, dass das Verfahren nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen wieder aufgenommen wird.
Angesichts dieser merkwürdigen Ergebnisse stellt sich für Berater die Frage, wann man überhaupt noch zu einer „klassischen“ Selbstanzeige raten kann, wenn die Durchführung eines Strafverfahrens nicht nur „billiger“, sondern auch in den Risiken und Nebenwirkungen berechenbarer ist.
Ob ein Steueranwalt an dem hier vorgestellten Modell der bewusst unvollständigen pseudo-anonymen Anzeige mitwirken darf, oder ob dabei die Grenzen anwaltlicher Pflichten und Rechte überschritten werden, wird in Zukunft noch diskutiert werden.
Wie auch immer man zu den Streitpunkten steht – eines ist sicher: Wenn sich solche quasi-legalen Taktiken wie aus dem Beispiel in der Praxis durchsetzen, hätte der Gesetzgeber sein Ziel, welches mit der Neufassung der Selbstanzeige verfolgt wurde, deutlich verfehlt.
Bei der letzten Änderung der Abgabenordnung aus dem Jahr 2011 wurde eine Grenze eingeführt, bis zu der eine Steuerhinterziehung ohne Zahlung eines zusätzlichen Geldbetrages stets straffrei bleibt. Diese Grenze betrug bisher 50.000 Euro – wobei sich der Betrag auf die Hinterziehung einer Steuerart pro Jahr bezieht. Sie wurde mit Geltung ab dem 1. Januar 2015 auf 25.000 Euro herabgesenkt.
Die Höhe des Strafzuschlags wird zukünftig nach dem Hinterziehungsvolumen gestaffelt. Bei einer Hinterziehung von über 100.000 Euro sollen 10 %, zwischen 100.000 Euro und 1 Millionen Euro 15 % und bei mehr als einer Millionen Euro 20 % der hinterzogenen Steuern zusätzlich gezahlt werden. Dieser Strafzuschlag tritt zusätzlich zu den ohnehin nach der Abgabe der Selbstanzeige fällig werdenden nachzuentrichtenden Steuern.
Darüber hinaus wird in allen Fällen die Straffreiheit künftig zusätzlich davon abhängig gemacht, dass neben den nachzuerhebenden Steuern auch die fälligen Hinterziehungszinsen innerhalb einer bestimmten gezahlt werden. Für das typische Rentner-Ehepaar, das seine Altersersparnisse in der Schweiz gelagert hatte, dürfte diese Hürde in der Regel kein Problem darstellen. In den Fällen, bei denen das Geld nicht ausreicht, um neben den Steuern auch noch die Zinsen nachzubezahlen, kann die neu eingeführte Zinszahlungs-Obliegenheit jedoch dazu führen, dass von einer Selbstanzeige abzuraten ist. Dieses Ziel hat der Gesetzgeber wohl kaum verfolgt, ist jedoch die logische Konsequenz, wenn das Geld knapp ist.
Die Zinsen betragen 6 % pro Jahr, wobei Zinseszinsen unberücksichtigt bleiben. Dogmatisch stellt die Nichtbezahlung von Zinsen, die zu den sogenannten steuerlichen Nebenleistungen gehören, keine Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 AO dar. Die Tatsache, dass nun die Bezahlung der Zinsen konstitutiv für die Erlangung der Straffreiheit sein soll, stellt ein Novum dar und bedeutet einen Bruch mit der bisherigen Dogmatik des Rechts der Selbstanzeige.
Erfreulich ist, dass der Gesetzgeber zumindest in einem Teilbereich die Nöte gesehen hat, in die die Neufassung der Selbstanzeige in alltäglichen Fällen aus dem gewerblichen Bereich führen kann. In der Praxis kommt es immer wieder vor, dass Umsatzsteuer-Voranmeldungen, die regelmäßig monatlich zum 10. des Folgemonats abgegeben werden müssen, verspätet oder unvollständig eingereicht werden. Meist liegt dies nicht am bösen Willen des Unternehmers, sondern beispielsweise an mangelnder Abstimmung zwischen Unternehmensbereichen, Zeitdruck oder Versäumnissen in der Sphäre des Steuerberaters. In Reaktion auf die Probleme in der Praxis nach Abschaffung der Teil-Selbstanzeige aus dem Jahr 2011 war sogar eine Verwaltungsanweisung (Nummer 132 Absatz 2 der Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) – AStBV (St) 2014) erlassen worden, die dem Finanzamt Augenmaß auferlegte und klar stellte, dass nicht jede verspätete oder unvollständige Voranmeldung gleich zu der Einleitung eines Strafverfahrens führen soll.
Formal ist schon durch die bloße Verspätung der Tatbestand der Steuerhinterziehung vollendet. Es liegt jedoch auf der Hand, dass das Damokles-Schwert der Unwirksamkeit einer Selbstanzeige bei derartigen alltäglich anfallenden Steuerkorrekturen unangebracht wäre.
Um Auswüchse zu verhindern wurde daher in § 371 Absatz 2a AO neuer Fassung eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot bei der Umsatzsteuer-Voranmeldung und der Lohnsteueranmeldung eingeführt. Wenn die Entdeckung einer Umsatzsteuer- oder Lohnsteuerhinterziehung darauf beruht, dass eine Umsatzsteuervoranmeldung oder Lohnsteueranmeldung nachgeholt oder berichtigt wurde, steht der Sperrgrund der Tatentdeckung der Korrektur nicht mehr entgegen. Dies gilt allerdings nicht für die Umsatzsteuer- bzw. Lohnsteuer-Jahreserklärung und auch nicht für andere Anmeldesteuern.
Soweit im Rahmen einer Umsatzsteuer-Jahreserklärung künftig vorangegangene Ungenauigkeiten bei den Voranmeldungen korrigiert werden, wurde durch die Neufassung des Gesetzes nun klar gestellt, dass es für die Wirksamkeit der darin liegenden Selbstanzeige keiner gesonderten Korrektur der einzelnen Voranmeldungszeiträume bedarf.
Die Gründe, die eine wirksame Selbstanzeige ausschließen, wurden in § 371 Abs. 2 Nr. 1 AO noch einmal neu gefasst und erweitert. Im Wesentlichen wurden hierbei Streitfragen geklärt, die seit der letzten Gesetzesänderung aus dem Jahr 2011 aufgekommen waren.
Am wichtigsten dürfte sein, dass der Sperrgrund der Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung zukünftig auch dann gilt, wenn diese zwar nicht dem Steuerpflichtigen, wohl aber andere Beteiligten, also Anstiftern und Gehilfen, bekannt gegeben wurden.
Die Anlaufhemmung für die steuerliche Verjährung der Festsetzung von unversteuerten Kapitalerträge aus Nicht-EU-Staaten wurde verlängert. Dies gilt jedoch nur für Einkünfte aus Staaten oder Territorien, die weder am automatischen Datenaustauschverfahren teilnehmen noch Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind.
Diese sogenannte „Schurkenstaaten-Klausel“ dürfte jedoch kaum praktische Bedeutung haben, da der Großteil aller typischen „Steuerparadiese“ entweder Mitglied der EU ist oder das europäische Freihandelsabkommen unterzeichnet hat.
Eine ausdrückliche Übergangsregelung findet sich in der Neufassung der Abgabenordnung nicht. Der Gesetzgeber geht vielmehr ausdrücklich davon aus, dass eine solche nicht erforderlich sei (vgl. BT-Drucksachen 18/3439, dort S. 7, Absatz 3).
Es gilt damit die allgemeine Regelung des § 2 Absatz 3 Strafgesetzbuch (StGB). Danach ist bei Fällen, die noch nicht abgeschlossen sind, im Falle einer Gesetzesänderung das jeweils mildere Gesetz anzuwenden.
Das bedeutet für Selbstanzeigen, die bereits vor dem 1. Januar 2015 abgegeben wurden, dass diese im Hinblick auf die Verschärfungen (d.h. insbesondere den 10-Jahres-Zeitraum und die Betragsgrenze von 25.000 Euro) nach altem Recht behandelt werden.
Für diejenigen Altfälle, bei denen Strafverfahren beispielsweise wegen unvollständiger Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben wurden, eröffnen sich interessante Verteidigungsspielräume. Denn soweit die entsprechenden strafrechtlichen Ermittlungsverfahren noch nicht abgeschlossen sind, ist es durchaus denkbar, dass nach der Neufassung die Erleichterungen des neu gefassten § 371 Absatz 2a AO eingreifen. Dies ist in jedem Einzelfall zu prüfen.
Zwar dürften die meisten Fälle mit Geldanlagen in Schweiz, Österreich, Liechtenstein oder Luxemburg noch im Jahr 2014 „abgearbeitet“ worden und daher von der Neufassung des Gesetzes nicht betroffen sein. Es kommen aber immer wieder neue Fälle mit Auslandsbezug hinzu – wie beispielsweise die Gruppenanfrage im Mai 2018 bezüglich etwaiger Steuerhinterziehungen bei Airbnb-Vermietern.
In vielen anderen Fallkonstellationen, insbesondere bei Selbstanzeigen im unternehmerischen Bereich, wird § 371 AO jedoch auch weiterhin ein wichtiges steuerliches Korrekturinstrument bleiben.
Für diese Fälle wird es auch nach der Neufassung schwierige rechtliche Streitfragen geben, die nur noch von Spezialisten gehandhabt werden können.
Im Jahr 2012 liefen Verhandlungen zwischen der Schweiz und der Bundesrepublik Deutschland. Es sollte ein Steuerabkommen vereinbart werden, mit dem die Kontroversen aus der Vergangenheit beigelegt werden. Aus schweizerischer Sicht ging es um die Wahrung der Attraktivität des eigenen Steuerstandorts. Dazu gehörte insbesondere Diskretion und Anonymität. Aus deutscher Sicht ging es darum, Steuerhinterziehungen aus der Vergangenheit aufzuarbeiten und für die Zukunft eine ordnungsgemäße Besteuerung zu ermöglichen.
Das Abkommen wurde im Frühjahr 2012 überarbeitet und passierte das Gesetzgebungsverfahren in beiden Staaten. Während aus der Schweiz überwiegend Widerstände vom konservativ-nationalistischen Lager kamen, bestanden auf deutscher Seite insbesondere in den SPD-regierten Bundesländern Vorbehalte. Die wichtigsten Argumente der verschiedenen Beteiligten kamen beispielsweise bei der IWW-Fachtagung zum Steuerstandort Schweiz im April 2012 zur Sprache, bei welcher Steuerberater und Steuerexperten beider Länder ihre Positionen austauschten..
Letztlich scheiterte es, da der Bundesrat der geplanten pauschalen Abgeltung von hinterzogenen Steuern nicht zustimmte.
Das Steuerabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz ist nie in Kraft getreten. Der folgende Text ist daher nur noch von historischem Interesse. Die steuerliche Korrektur von Kapitaleinkünften aus Schweizer Konten ist weiterhin nur durch die Abgabe einer strafbefreienden Selbstanzeige möglich. Die gesetzlichen Voraussetzungen zur Abgabe einer strafbefreienden Selbstanzeige wurden zum 1. Januar 2015 verschärft.
Ein Überblick über das geplante Steuerabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz wurde bereits am 12. April 2012 auf www.rudolph-recht.de veröffentlicht.
Im Folgenden werden einige häufige Fragen zu dem Steuerabkommen – in der ursprünglich geplanten Fassung – beantwortet.
Wen betrifft das Steuerabkommen?
Dem Steuerabkommen unterliegen alle natürlichen Personen, die zum 31.12.2010 in Deutschland lebten und sowohl am 31.12.2010, als auch am 01.01.2013 ein Konto bei einer Schweizer Bank unterhielten. Unter bestimmten Voraussetzungen sind ausnahmsweise auch juristische Personen betroffen.
Ich habe sämtliche in der Schweiz angefallenen Kapitalerträge in Deutschland ordnungsgemäß versteuert. Betrifft mich das Abkommen trotzdem?
Ja. Denn nach dem Abkommen wird nicht danach differenziert, ob die Kapitalerträge ordnungsgemäß in Deutschland versteuert werden – was den Schweizer Banken in der Regel gar nicht bekannt ist. Für Bankkunden, die ihr Vermögen bereits versteuert haben, bleibt also nichts anderes übrig, als die Bank zu ermächtigen, eine sog. „freiwillige Meldung“ an die deutschen Finanzbehörden zu ermitteln. Dabei wird die Identität des Bankkunden, der Name und die Anschrift der Bank, die Kundennummer und der Kontostand zum Jahresende seit 2002 übermittelt. Die deutschen Finanzämter sind dann in der Lage, zu überprüfen, ob die jeweiligen Erträgnisse bereits erklärt wurden. Ist dies der Fall, werden keine weiteren Steuern mehr erhoben.
Was ist das Ziel des Steuerabkommens?
Aus Schweizer Sicht ist das Ziel des Steuerabkommens, auch in Zukunft die Privatsphäre und Identität der Bankkunden zu schützen – allerdings nur noch für ehrliche Kunden. In der Schweiz soll nur noch steuerkonformes Vermögen angelegt werden.
Aus deutscher Sicht sollen Steuerhinterziehungen aus der Vergangenheit aufgearbeitet werden. Für die Zukunft soll die Besteuerung der in der Schweiz angelegten Vermögenswerte sichergestellt werden.
Welche Optionen gibt es?
Bankkunden haben die Wahl zwischen einer pauschalen Einmalzahlung, einer freiwilligen Meldung – oder der Auflösung des Kontos vor dem Stichtag. Die Möglichkeit, Vermögen unversteuert in der Schweiz anzulegen, besteht in Zukunft nicht mehr.
Wie wird die Abgeltungssteuer in der Zukunft behandelt?
Für die Zukunft können Kunden die Schweizer Bank ermächtigen, eine anonyme Abgeltungssteuer abzuführen. Dies geschieht über die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), die das Geld ohne Nennung der Namen der Kunden an den deutschen Fiskus weiterleitet. Der Steuersatz auf Kapitaleinkünfte beträgt einheitlich 26,375 Prozent. Dies entspricht dem in Deutschland geltenden Abgeltungssteuersatz (25 % plus Solidaritätszuschlag).
Alternativ kann ein Kunde seine Identität offenlegen und sich eine Bescheinigung der Bank über die Kapitalerträge ausstellen lassen, die in Deutschland beim Finanzamt eingereicht wird. Die Schweizer Banken werden das Konto nur dann weiter führen, wenn der Nachweis der Besteuerung in Deutschland erbracht wird.
Was bedeutet „Regularisierung“?
Regularisierung ist ein Begriff, der ursprünglich aus dem technischen Bereich stammt. Er wird in dem Abkommen verwendet, um die strafbefreienden Wirkungen der freiwilligen Meldung und der pauschalen Abgeltung zum Ausdruck zu bringen. In der Sache handelt es sich um etwas ähnliches wie eine „Amnestie“, d.h. eine Art Straferlass. Durch die Wahl des Begriffs „Regularisierung“ soll deutlich werden, dass durch das Abkommen sowohl steuer- als auch strafrechtliche Ungereimtheiten aus der Welt geschafft werden.
Was ist, wenn ich mein Konto vor dem 01.01.2013 kündige?
In diesem Fall sind die Voraussetzungen für die Anwendung des Abkommens nicht erfüllt. Für den Fall, dass die entsprechenden Zinseinkünfte in der Vergangenheit ordnungsgemäß versteuert wurden, besteht hier keine Gefahr. Wenn es in der Vergangenheit allerdings zu einer Steuerhinterziehung kam, dann bleibt diese strafbar. Der einzige Ausweg wäre eine „klassische Selbstanzeige“, bei der selbstverständlich die Anonymität aufgegeben werden müsste. Es ist außerdem nicht auszuschließen, dass es zu Auskunftsersuchen in der Bundesrepublik an die Schweiz kommt, wodurch sich das Entdeckungsrisiko erhöht.
Was passiert, wenn ich mein Geld vor dem 01.01.2013 abhebe?
Sofern an dem Stichtag noch Vermögen auf dem Schweizer Konto vorhanden ist, wirkt sich eine Abhebung nicht auf die Höhe der dann fälligen Einmalzahlung aus. Denn die Formel, nach der sich deren Höhe errechnet, knüpft an den jeweils höchsten Kontostand zwischen den relevanten Stichtagen an. Die einzige Möglichkeit, der Einmalzahlung zu entgehen, wäre daher die vollständige Auflösung des Kontos – mit den oben beschriebenen Konsequenzen.
Macht es Sinn, das Geld beispielsweise auf eine Lebensversicherung zu übertragen?
Das ist umstritten. In Art. 33 des Abkommens findet sich eine sog. Missbrauchsklausel. Schweizer Banken können danach in Haftung genommen werden, wenn sie an künstlichen Strukturen mitwirken, die nur dazu geschaffen werden, das Abkommen zu umgehen.
Was ist, wenn ich Geld aus anderen Ländern in die Schweiz leite?
Nach der Formel über die Berechnung der Einmalzahlung sind Vermögenszuführungen nach dem 31.12.2010 grundsätzlich nur bis zu 20 % des gesamten Vermögenswertes von der Einmalabgabe erfasst. Es ist daher nicht möglich, das gesamte nicht versteuerte Auslandsvermögen durch eine kurzfristige übertragung in die Schweiz „rein zu waschen“. Um dieses Ziel zu erreichen, müsste für den nicht von der Einmalzahlung erfassten verbleibenden Teil in jedem Fall noch eine „klassische Selbstanzeige“ abgegeben werden.
Wie hoch ist die pauschale Einmalzahlung?
Nach einer in der Anlage zum Abkommen veröffentlichten komplizierten Formel errechnet sich ein Steuersatz zwischen 21 und 41 Prozent. Der konkrete Satz hängt u.a. davon ab, wie lange das Geld angelegt war, welche Vermögenszuwächse stattfanden und wie viel Geld vorhanden ist. Für die Mehrzahl der Bankkunden wird der effektive Steuersatz voraussichtlich zwischen 20 und 25 % betragen.
Welche Steuerarten sind von der Einmalzahlung erfasst?
Durch die Einmalzahlung gelten die deutsche Einkommens-, Umsatz-, Vermögens-, Gewerbe-, Erbschafts- und Schenkungssteuer als erloschen. Dasselbe gilt wohl auch für die Kirchensteuer. Nicht erfasst hingegen sind Rückstände aus der Körperschaftssteuer. Diesbezüglich muss in jedem Fall eine Selbstanzeige abgegeben werden, wenn das Vermögen legalisiert werden soll. Dies spielt vor allem in Fällen eine Rolle, bei denen es zu sogenannten „verdeckten Gewinnausschüttungen“ kam.
Was ist die für mich günstigste Lösung?
Dies lässt sich nicht pauschal beantworten. Neben der rein ökonomischen überlegung, welche Variante zu der geringsten Nachzahlung führt, spielen auch individuelle Aspekte eine Rolle. Besonderheiten ergeben sich beispielsweise, wenn es zu Hinterziehung anderer Steuerarten (beispielsweise Körperschaftssteuer) kam, wenn auch Erträgnisse aus anderen Ländern hinterzogen wurden oder wenn es persönliche Gründe dafür gibt, dass bisher noch keine Selbstanzeige abgegeben wurde.
Für wen hat die anonyme Einmalzahlung Vorteile?
Die pauschale Abgeltung hat vor allem Vorteile für Kunden, die weiter Wert auf Anonymität legen. Rein rechnerisch profitieren auch Personen, deren Kapital in den letzten Jahren einen starken Wertzuwachs erhalten hat oder die das Geld in der Schweiz beispielsweise geerbt haben.
Wer sollte lieber eine Selbstanzeige abgeben?
Eine Selbstanzeige empfiehlt sich vor allem, wenn es weitere Kapitaleinkünfte aus anderen Ländern oder aus Steuerarten gibt, die von der Regularisierungswirkung nicht erfasst sind (insbesondere Körperschaftsteuer).
Für wen empfiehlt sich eine freiwillige Meldung?
Rechnerisch ist die freiwillige Meldung vor allem für Personen interessant, die einem niedrigen Steuersatz unterliegen (z.B. Rentner). Günstiger dürfte die Steuer nach einer freiwilligen Meldung auch in den Fällen ausfallen, wo es in den letzten Jahren nur zu geringen Wertsteigerungen des Kapitals kam.
Ich habe kein Konto in der Schweiz. Kann ich jetzt noch ein Konto eröffnen, um von den Vorteilen der Pauschalversteuerung oder der Amnestiewirkung zu profitieren?
Nein. Das Steuerabkommen betrifft nur Fälle, bei denen Vermögenswerte bereits am 31.12.2010 in der Schweiz angelegt waren.
Schützt mich eine freiwillige Meldung vor Strafe?
Ja. Es ist allerdings im Detail umstritten, ob zusätzlich die Voraussetzungen der strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO erfüllt sein müssen. Nach dem Zweck des Abkommens und dem Wortlaut der Regelungen wird man dies verneinen können.
Schützt mich eine Pauschalzahlung vor Strafe?
Ja- allerdings nur, soweit es um die erfassten Steuerarten geht, die auch mit dem in der Schweiz angelegten Vermögen im Zusammenhang stehen.
Muss ich mit einer Hausdurchsuchung rechnen?
Wenn das Steuerabkommen in Kraft tritt, dürften all diejenigen, die ihr Vermögen im Zuge der Einmalzahlung oder der freiwilligen Meldung regularisieren, von weiteren strafrechtlichen Ermittlungen verschont bleiben. Problematisch kann es werden, wenn das Konto vor dem Stichtag in der Schweiz aufgelöst wird. Nach dem Abkommen ist die Schweiz verpflichtet, der Bundesrepublik mitzuteilen, in welche Staaten die Gelder transferiert werden. Derartige Mitteilungen werden zwar anonym erfolgen. Es kann jedoch nicht ausgeschlossen werden, dass es hier zu verstärkten Fahndungsmaßnahmen durch deutsche Steuerbeamte kommt.
Wird meine Anonymität in Zukunft gewahrt werden?
Durch das Abkommen wird gewährleistet, dass in der Zukunft in der Schweiz nur noch versteuertes Vermögen angelegt wird. Für versteuerte Einkommen gilt auch in Zukunft der Schutz der Privatsphäre.
Probleme ergeben sich eventuell nach einem Erbfall, d.h. wenn der Kontoinhaber stirbt. Denn der hierfür vorgesehene pauschale Steuersatz ist so hoch, dass den Erben praktisch nichts anderes übrig bleibt, als die Anonymität aufzugeben und eine Erbschaftssteuererklärung mit den konkreten Zahlen einzureichen.
Was passiert, wenn das Steuerabkommen scheitert?
Die derzeit geplante Fassung des Steuerabkommens ist ein Kompromiss. Auf der einen Seite stehen die Interessen der Schweiz, die ihren Bankkunden auch in Zukunft Diskretion gewähren will. Auf der anderen Seite stehen die Interessen der Bundesrepublik die Steueransprüche durchzusetzen. Politisch umstritten ist, um welchen Preis dies geschehen soll. Die Pauschalisierung und Amnestiewirkung der derzeitigen Fassung führt in manchen Fällen zu einer Besserstellung derer, die in der Vergangenheit Steuern hinterzogen haben. Sollte das Abkommen aus politischen Gründen scheitern, ist fraglich, ob die Schweiz den Schutz der Anonymität der Bankkunden in Zukunft weiter garantieren kann.
Das geplante Steuerabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz ist 2013 gescheitert. Die steuerliche Korrektur von Kapitaleinkünften aus Schweizer Konten ist daher weiterhin nur durch die Abgabe einer strafbefreienden Selbstanzeige möglich. Die gesetzlichen Voraussetzungen zur Abgabe einer solchen steuerlichen Selbstanzeige wurden zum 1. Januar 2015 verschärft.
Der nachfolgende Text ist als Dokumentation über die Entstehungsgeschichte des Steuerabkommens nur noch von historischem Interesse. Die Themen könnten indes in Zukunft wieder relevant werden, da es wahrscheinlich ist, dass auf der Ebene der EU weiter Verhandlungen laufen werden, Steuerflucht in sogenannte Steuerparadiese durch entsprechende bilaterale Abkommen zu verhindern. Die Thematik ist auch insoweit noch aktuell, als es zwischen der Schweiz und Österreich sowie Großbritannien zu einem Steuerabkommen kam, das demjenigen, welches mit Deutschland verhandelt worden war, inhaltlich sehr ähnlich ist.
Im Folgenden wird ein Überblick über die wichtigsten geplanten Regelungen gegeben. Antworten auf einige häufige Fragen zum Steuerabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz finden Sie hier.
Die Voraussetzungen dafür, dass das Abkommen anwendbar ist, sollen sein:
1. Wohnsitz am 31.12.2010 in Deutschland.
Dieser kann nicht mehr nachträglich geändert werden, so dass im Fall des In-Kraft-Tretens diesbezüglich keine Ausweichmöglichkeit mehr besteht.
2. Inhaberschaft eines Kontos in der Schweiz („ Zahlstelle“) zum 31.12.2010 und (kumulativ) Inhaberschaft einer Schweizer Zahlstelle zum 01.01.2013.
Ob bzw. inwieweit legale Möglichkeiten bestehen, noch bis zum voraussichtlichen In-Kraft-Treten des Abkommens ab dem 01.01.2013 die Voraussetzungen zu umgehen (beispielsweise durch die Auflösung eines Kontos, Übertragung des Vermögens ins Ausland oder auf eine Lebensversicherung) wird derzeit kontrovers diskutiert. Inbesondere bei den Banken besteht eine große Verunsicherung. Es ist auch nicht auszuschließen, dass es im Rahmen eines Amtshilfeersuchens zu sogenannten Gruppenabfragen kommt, bei denen von den Banken die Daten von Personen, die gezielt Vermögen transferiert haben, herausgegeben werden.
Grundsätzlich unterliegen nur natürliche Personen dem Abkommen. Unter bestimmten Voraussetzungen sind aber auch sogenannte Sitzgesellschaften (beispielsweise juristische Personen, Stiftungen usw.) erfasst. Auch Lebensversicherungen können im Einzelfall unter das Steuerabkommen fallen.
Die Kernpunkte der geplanten Neuregelung im Hinblick auf die Einkommenssteuer sind:
Einmalzahlung: Bisher unversteuerte Vermögen in der Schweiz sollen einer einheitlichen einmaligen Steuer unterworfen werden (Art. 7 Steuerabkommen). Der Steuersatz beträgt zwischen 21 und 41%.
Das bei den Banken gelagerte Vermögen soll einer einheitlichen „Abgeltungssteuer“ für in der Schweiz gelagerte Vermögen in Höhe von 26,375 % unterzogen werden.
Den Banken soll der Zugang zum Kapitalmarkt im jeweils anderen Staat erleichtert werden.
Deutschland verzichtet auf die „aktive“ Beschaffung von Bankdaten durch Dritte (Stichwort: Daten-CD).
Schweizer Bankmitarbeiter sollen vor Strafverfolgung durch deutsche Steuerfahnder geschützt werden.
Aus Sicht des Steuerpflichtigen ergeben sich durch das geplante Steuerabkommen sowohl Konsequenzen für die Vergangenheit als auch für die Zukunft.
Bezüglich der Einmalzahlung zur Regularisierung der Vergangenheit wurde eine komplizierte Formel entwickelt, um die jeweilige Höhe zu berechnen. Der Formel liegt eine Mischrechnung zu Grunde. Zwei Drittel der Einmalzahlung hängen von pauschalierten Werten in der Vergangenheit ab, ein Drittel nimmt auf hypothetische Werte in der Zukunft Bezug.
Für steuerliche Berater wird die Herausforderung u.a. darin bestehen, die verschiedenen Möglichkeiten der Regulierung zu errechnen. Generell lässt sich sagen, dass „einfach gelagerte“ Steuerhinterziehungen (z.B. Rentnerehepaar, das seine Ersparnisse in der Schweiz anlegte) im Vergleich zum tatsächlichen Steuersatz nach deutschem Steuerrecht schlechter gestellt werden. In komplexen Fallgestaltungen (z.B. Unternehmer mit vielfältigen gesellschaftsrechtlichen Verschachtelungen und unübersichtlichen Aktiengeschäften) werden die Steuerpflichtigen im Vergleich zu einer ordnungsgemäßen Berechnung durch die Pauschalierung tendenziell besser gestellt.
Diese Ungleichbehandlung wird politisch kritisiert. Sie beruht aber auf dem Gedanken, dass sehr viele der einfach gelagerten Fälle bereits in den letzten Jahren durch Selbstanzeigen erledigt wurden. Aus Sicht des deutschen Staates wäre es ohne das Steuerabkommen wohl kaum möglich, an die komplexen Fälle überhaupt heran zu kommen.
Neben der pauschalierten Einmalzahlung sieht das Steuerabkommen auch eine „freiwillige Meldung“ vor (Art. 9 des Steuerabkommens). Diese erfolgt direkt durch die Schweizer Banken und hat voraussichtlich dieselbe Wirkung wie eine strafbefreiende Selbstanzeige.
Es bestehen dann folglich drei Wege, Steuerhinterziehungen aus der Vergangenheit für die Zukunft zu legalisieren:
Pauschalierte Einmalzahlung gemäß Art. 7 des Steuerabkommens
Freiwillige Meldung nach Art. 9 des Steuerabkommens
Neben der Höhe der Steuern werden aus Sicht des Steuerpflichtigen weitere Faktoren entscheidend sein, welche Option er wählt. Maßgebliche Überlegungen können dabei unter anderem sein:
In diesen Fällen, die z.B. für Berufsträger (Rechtsanwälte, Steuerberater, Ärzte usw.) relevant sind, hat die pauschalierte Einmalzahlung den Vorteil der Anonymität. Diese Anonymität kann auch von Bedeutung sein, wenn eine steuerliche Selbstanzeige zur Aufdeckung von anderen Straftatbeständen (beispielsweise Urkundenfälschung, Korruption oder Betrug) führen müsste und daher aus Sicht des Steuerpflichtigen zu vermeiden ist.
Manchmal besteht der Wille zur Steuerehrlichkeit zurück zu kehren, aber dieser Wille kann nicht umgesetzt werden. Das ist beispielsweise dann der Fall, wenn nicht alle Informationen zur Anfertigung einer Selbstanzeige vorhanden sind, da der Sachverhalt nicht hinreichend rekonstruiert werden kann. Manchmal sind sich auch mehrere Berechtigte (z.B. Mitglieder einer Erbengemeinschaft) untereinander nicht einig, und die Selbstanzeige scheitert daran, dass nicht alle mit machen.
In diesen Fällen kann die freiwillige Meldung oder die Einmalzahlung Vorteile bringen. Die hartnäckigen Verweigerer werden keine Möglichkeit mehr haben, die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit zu verhindern.
Sind mehrere Steuerarten betroffen?
Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn es in der Vergangenheit zu Erbschaften oder Schenkungen kam, die eine Schenkungs- oder Erbschaftssteuer auslösten, welche nicht mit dem Vermögen in der Schweiz im Zusammenhang steht. In diesen Fällen dürfte die Einmalzahlung oder freiwillige Meldung nicht genügen. Denn zwar sind sollen damit auch andere Steuerarten abgegolten werden. Die strafbefreiende Wirkung bezieht sich jedoch nur auf Steuerschulden, die mit dem Vermögen in der Schweiz zusammen hängen.
Neben den oft „günstigeren“ Steuersätzen der klassischen Selbstanzeige wird diese weiterhin den Vorteil haben, dass eine vollständige Straffreiheit bezüglich aller in der Vergangenheit liegenden Steuerhinterziehungen erlangt werden kann. Dies spielt insbesondere auch dann eine Rolle, wenn Kapitalerträge auch in anderen Staaten angefallen sind. Um derartige Einkünfte aus Drittstaaten zu legalisieren wird weiterhin die Abgabe einer vollständigen steuerlichen Selbstanzeige erforderlich sein.
Für die Zukunft bedeutet das neue Steuerabkommen, dass ab 2013 eine pauschale anonymeAbgeltungssteuer in Höhe von 26,375% abgeführt wird. Dadurch sind Kapitalerträge wie Zinsen, Dividenden, Fondsausschüttungen und Veräußerungsgewinne abgegolten. Dem Steuerpflichtigen bleibt somit die Möglichkeit einer legalen anonymen Kapitalanlage in der Schweiz erhalten. Alternativ besteht selbstverständlich auch weiterhin die Möglichkeit, die Schweizer Bank zu ermächtigen, die steuerbaren Erträge und Kapitalgewinne dem zuständigen deutschen Finanzamt zu melden.
Im Ergebnis ist das Ziel des Steuerübereinkommens die Entkriminalisierung von Kunden, die auf diese Weise von Strafverfolgungsmaßnahmen verschont bleiben. Die strafbefreiende Wirkung wird sowohl bei der pauschalen Regulierung, der freiwilligen Meldung oder der klassischen Selbstanzeige nach den Voraussetzungen des § 371 AO eintreten.
Die entkriminalisierende Wirkung wird allerdings nicht eintreten, sofern die Vermögenswerte aus Verbrechen herrühren oder in den Fällen, bei denen die deutschen Behörden schon vor Unterzeichnung des Abkommens (September 2011) einen Anfangsverdacht bezüglich einer Steuerhinterziehung hatten.
Die aktuelle Fassung des Steuerabkommens enthält auch eine Erweiterung bezüglich der Erbschaftssteuer.
Die ursprüngliche vorgesehene Fassung hätte es erlaubt, das in der Schweiz angelegte Vermögen ohne Abzug der Erbschaftssteuer zu vererben. Dies ist nach der aktuellen Fassung nicht mehr möglich.
Nach gegenwärtigem Stand muss die Bank, wenn sie von dem Tod des Kontoinhabers erfährt, das Konto zunächst einmal sperren. Wird sie von den Erben nicht innerhalb eines Jahres nach dem Tod ermächtigt, die Daten der Erbschaftssteuerstelle zu melden, so behält sie eine Erbschaftssteuer von 50 % des Vermögens ein. Diese wird dann an das deutsche Erbschaftssteuer-Finanzamt abgeführt; die Erben erhalten eine entsprechende Bestätigung.
Die Erben stehen nun vor der Wahl: Entweder sie geben sich mit der 50 %-igen Erbschaftssteuer zufrieden. In diesem Fall haben sie ihre Pflichten zur Versteuerung der Erbschaft erfüllt. Oder sie melden die konkreten Zahlen und die Identität des Verstorbenen beim Finanzamt. In diesem Fall wird die tatsächliche Höhe der Erbschaftssteuer nach den Regeln des ErbStG berechnet – die im Zweifel deutlich unter 50 % liegen dürfte.
Durch diese Regelung sind die Erben faktisch gezwungen, auf die anonyme Weiterführung des Schweizer Bankkontos zu verzichten. Wenn sie weiterhin auf Anonymität Wert legen, hat dies einen hohen Preis.
Zum 1. Januar 2015 wurden die Voraussetzungen zur Abgabe einer strafbefreienden Selbstanzeige nochmals verschärft. Soweit dadurch die Neuregelungen zum 3. Mai 2011 überholt sind, wird dies farblich hervorgehoben in diesem Text gekennzeichnet.
Der Ankauf diverser Daten CDs aus der Schweiz oder Liechtenstein löste in den vergangenen Jahren eine Welle an Selbstanzeigen aus. Aus Sorge, wegen einer Steuerhinterziehung entdeckt zu werden, entschieden sich viele Bürger zur „Flucht nach vorne“. Obwohl auf diese Weise dem Staat viele Millionen Euro zuflossen, geriet die Möglichkeit, durch eine Selbstanzeige ganz ohne Strafe davon zu kommen, in die politische und öffentliche Diskussion. Der Gesetzgeber hat darauf reagiert und seit dem 3. Mai 2011 mit dem so genannten Schwarzgeldbekämpfungsgesetz deutlich strengere Anforderungen an eine wirksame strafbefreiende Selbstanzeige aufgestellt.
Die wichtigsten Neuerungen im Überblick:
1) Eine Teilselbstanzeige ist nicht mehr möglich. Bei der Entscheidung, bisher nicht versteuerte Einkommensquellen offen zu legen, gilt in Zukunft für den Betroffenen hinsichtlich einer Steuerart: „Alles oder Nichts!“
Mit der Neuregelung zum 1. Januar 2015 besteht im Hinblick auf das „Alles oder Nichts“-Prinzip eine Ausnahme hinsichtlich der Umsatzsteuer-Voranmeldung und der Lohnsteueranmeldung. In diesen Bereichen wurde mit Neufassung des § 371 Absatz 2a AO die Teilselbstanzeige wieder eingeführt.
2) In viel mehr Fällen als bisher ist eine Selbstanzeige nicht mehr möglich („Erweiterung der Sperrgründe“). Die Sperrgründe wurden 2015 noch weiter verschärft.
3) Bei Steuerhinterziehungen großen Ausmaßes (über 50.000 €, seit 2015: 25.000 €) scheidet die Möglichkeit einer gänzlich strafbefreienden Selbstanzeige aus. Es gibt nur noch die Möglichkeit einer erleichterten Verfahrenseinstellung nach § 398a AO – die allerdings teuer erkauft werden muss.
Im Detail bleiben jedoch auch nach der Neuregelung viele Fragen offen, was es mit der geforderten „vollständigen Rückkehr zur Steuerehrlichkeit“ im Einzelnen auf sich hat.
1) „Alles oder Nichts Prinzip“
Die erste Neuerung durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz betrifft den Ausschluss der früher möglichen Teilselbstanzeige. Wer früher Einkommensteuer in Höhe von 500.000 € hinterzogen hatte und im Rahmen einer Teilselbstanzeige 400.000 € nacherklärte, wurde in Höhe des erklärten Betrages, d.h. bezüglich der 400.000 €, straffrei. Dies ist so nicht mehr möglich. Der neue Gesetzestext lautet nun folgendermaßen:
Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 AO bestraft.
Diese gesetzlich normierte Lage entspricht der höchstrichterlichen Rechtsprechung aus dem Jahr 2010. Denn der BGH hatte schon in seiner Entscheidung vom 20.05.2010 – Az.: 1 StR577/09 – die Auffassung, dass unvollständige Selbstanzeigen keine strafbefreiende Wirkung haben. In der Pressemitteilung des BGH Nr. 111 /210 heißt es dazu:
„…. Hinzukommen muss aber die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit. Aus diesem Grund kann z.B. ein Steuerhinterzieher keine Straffreiheit erlangen, wenn er von mehreren bisher den Finanzbehörden verheimlichten Auslandskonten nur diejenigen offenbart, deren Aufdeckung er fürchtet; er muss hinsichtlich aller Konten „reinen Tisch“ machen.“
Inwieweit sich diese Auffassung des BGH mit dem früheren Gesetzestext vertrug, war hoch umstritten. Der Gesetzgeber hat mit der Neufassung des § 371 AO diesen Streit nun entschieden. Man wollte dadurch vor allem verhindern, dass ein Konto in der Schweiz erklärt, weil man Angst hat, aufgrund der Daten-CD entdeckt zu werden, andere Konten in anderen Ländern, bei denen man keine Entdeckung befürchtet, jedoch weiter illegal verschwiegen werden.
2) Neuregelung der Sperrgründe
Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz brachte auch eine Verschärfung der Sperrgründe für eine strafbefreiende Selbstanzeige mit sich.
Mit Sicherheit für die Praxis am relevantesten dürfte der neu eingeführte § 371 Abs. 2 Nr.1 a) AO sein. Danach scheidet eine Selbstanzeige aus, nachdem einmal eine Prüfungsanordnung für eine Außenprüfung gem. § 196 AO bekannt gegeben wurde. Die bisher nicht seltene Praxis, schnell noch eine Selbstanzeige abzugeben, wenn man davon erfährt, dass eine Betriebsprüfung bevorsteht, gehört damit der Vergangenheit an.
Nicht weniger einschneidend ist der neu eingefügte Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO. Straffreiheit tritt danach nicht ein, wenn
„die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50.000 € (seit 2015: 25.000 €) je Tat übersteigt.“
Für diese Steuerhinterziehungen „großen Ausmaßes“ wurde also die Möglichkeit der gänzlich strafbefreienden Selbstanzeige abgeschafft. Jedoch wurde gleichzeitig der unten dargestellte § 398a AO eingeführt, der für diese Fälle die Möglichkeit einer Verfahrenseinstellung vorsieht.
3) Der neue § 398 a AO – Verkürzungen großen Ausmaßes
Lange wurde im Gesetzgebungsverfahren diskutiert, ob man die Selbstanzeige ganz abschaffen solle und ob es denn gerecht sei, Steuerhinterziehern Straffreiheit zu gewähren. Besonders diskutiert wurde dies für die Fälle „großen Ausmaßes“, also bei Steuerhinterziehungen über 50.000 € (seit 2015: 25.000 €). Schlussendlich einigte man sich auf einen Kompromiss. Zwar ist für diese Fälle großen Ausmaßes in § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO ein Sperrgrund für die Selbstanzeige normiert, aber unter den Voraussetzungen des § 398 a AO ist eine zwingenden Verfahrenseinstellung vorgesehen.
Der im Jahr 2011 neu eingefügte § 398a AO lautete:
In Fällen, in denen Straffreiheit nur deswegen nicht eintritt, weil der Hinterziehungsbetrag 50 000 Euro übersteigt (§ 371 Absatz 2 Nummer 3), wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist
Diese zwingende Einstellungsmöglichkeit steht nur dem Täter, also regelmäßig dem Steuerpflichtigen selbst, offen. Für Anstifter und Gehilfen wer der Anwendungsbereich dieser Vorschrift nach dem Wortlaut der nach nicht eröffnet.
Um eine entsprechende Einstellung zu ermöglichen, muss zunächst eine wirksame Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO vorliegen. Es dürfen also keine weiteren Sperrgründe im Sinne von § 371 Abs. 2 AO vorliegen.
Im Jahr 2015 wurde § 398a AO neu gefasst. Dabei wurden einige rechtliche Streitfragen geklärt (beispielsweise die Erweiterung des Anwendungsbereichs auf „Beteiligte“ – statt „Täter“ in der bisherigen Fassung -, d.h. auch Anstifter und Gehilfen). Die fälligen Strafzahlungen wurden gestaffelt und erhöht. Darüber hinaus wurde die Straffreiheit u.a. auch davon abhängig gemacht, dass fällige Zinsen nachentrichtet werden.
Der Wortlauf des § 398a AO in der Fassung von 2015 lautet:
(1) In Fällen, in denen Straffreiheit nur wegen § 371 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 oder 4 nicht eintritt, wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der an der Tat Beteiligte innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist
1. die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern, die Hinterziehungszinsen nach § 235 und die Zinsen nach § 233a, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen nach §235 Absatz 4 angerechnet werden, entrichtet und
2. einen Geldbetrag in folgender Höhe zugunsten der Staatskasse zahlt:
a) 10 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100 000 Euro nicht übersteigt,
b) 15 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 100 000 Euro übersteigt und 1 000 000 Euro nicht übersteigt,
c) 20 Prozent der hinterzogenen Steuer, wenn der Hinterziehungsbetrag 1 000 000 Euro übersteigt.
(2) Die Bemessung des Hinterziehungsbetrags richtet sich nach den Grundsätzen in § 370 Absatz 4.
(3) Die Wiederaufnahme eines nach Absatz 1 abgeschlossenen Verfahrens ist zulässig, wenn die Finanzbehörde erkennt, dass die Angaben im Rahmen einer Selbstanzeige unvollständig oder unrichtig waren.
(4) Der nach Absatz 1 Nummer 2 gezahlte Geldbetrag wird nicht erstattet, wenn die Rechtsfolge des Absatzes 1 nicht eintritt. Das Gericht kann diesen Betrag jedoch auf eine wegen Steuerhinterziehung verhängte Geldstrafe anrechnen.
4) Offene Fragen
Auch nach den Gesetzesänderungen und der ersten höchstrichterlichen Rechtsprechung hierzu bleiben viele Fragen offen.
a) Was gehört zu einer Steuerart?
Bsp: Ein Unternehmer betreibt sein Geschäft in Nürnberg, wohnt aber in Fürth. Seine private Steuererklärung gibt er in Fürth ab, für das Unternehmen erfolgt eine gesonderte Gewinnfeststellung beim Finanzamt Nürnberg. Er wird mit seiner Ehefrau gemeinsam veranlagt.
Es wird eine Selbstanzeige in Nürnberg abgegeben, mit welcher verdeckte Gewinnausschüttungen korrigiert werden, die den Gewinn des Unternehmens erhöhen.
Bei einer anschließenden Prüfung entdeckt das Finanzamt noch folgende Positionen, die in der Selbstanzeige nicht mit aufgenommen worden waren:
Ist nun die gesamte Selbstanzeige unwirksam?
Hier stellt sich die Frage, inwieweit die Eheleute gemeinsam „reinen Tisch“ machen müssen, bzw. inwieweit die Eheleute durch die gemeinsame Veranlagung auch bei der Selbstanzeige einheitlich zu behandeln sind.
Außerdem stellt sich die Frage, ob es sich bei der betrieblichen Steuerhinterziehung und der privaten Steuerhinterziehung um ein und dieselbe „Steuerstraftat“ handelt.
Insbesondere auf mögliche Streitpunkte (hier im Beispiel die Kosten für die Feier) sollte man im Vorfeld einer Selbstanzeige jede Position überdenken, die „auf wackeligen Füßen“ steht.
Auch hier gilt: So lange sich keine verbindlichen Maßstäbe herauskristallisiert haben, sollte man präventiv jedes Risiko vermeiden und im Zweifel alles angeben.
b) Sind kleinere Abweichungen unschädlich?
Bsp.: In einem China-Imbiss wurden jahrelang Bareinnahmen nicht in der Kasse verbucht und somit nicht versteuert. Im Rahmen einer Selbstanzeige wird eine Schätzung vorgenommen, wonach der Gewinn um 90.000 Euro zu erhöhen ist. Das Finanzamt kommt aufgrund seiner eigenen Berechnungsmethoden hingegen auf eine Gewinnerhöhung von 100.000 Euro.
Hier stellt sich die Frage, ob von einer vollständigen Selbstanzeige die Rede sein kann, oder ob aufgrund der Differenzen zwischen der Auffassung des Finanzamts und den Angaben des Steuerpflichtigen von einer (vollständig unwirksamen) Teilselbstanzeige auszugehen ist.
Zu diesem Themenkreis konnte der BGH in der Entscheidung vom 25. Juli 2011 (Aktenzeichen 1 StR 631/10) bereits Stellung nehmen.
In der Entscheidung geht er davon aus, dass Bagatellabweichungen nicht per se die gesamte Selbstanzeige unwirksam machen sollen. Aber diese Toleranz gegenüber geringfügigen Abweichungen gilt ausschließlich für versehentliche Unvollständigkeit. Wer hingegen bewusst den neuen gesetzlichen Anforderungen an eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht nachkommt, soll hingegen bestraft werden.
Nachdem früher lange umstritten war, wo genau die Grenze für solche Bagatellabweichungen zu ziehen ist, setzte der BGH nun als Maßstab für geringfügige Abweichungen eine maximal 5%ige Abweichung vom Verkürzungsbetrag fest.
Der BGH führt hierzu aus:
„Der Senat ist der Ansicht, dass nach der neuen Gesetzesfassung des § 371 Abs. 1 AO, die für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige eine Berichtigung bzw. Nacherklärung „in vollem Umfang“ verlangt, jedenfalls eine Abweichung mit einer Auswirkung von mehr als fünf Prozent vom Verkürzungsbetrag i.S.d. § 370 Abs. 4 AO nicht mehr geringfügig ist. Wurden damit z.B. im Rahmen einer Steuerhinterziehung Steuern im Umfang von 100.000 Euro verkürzt, so wären die Abweichungen in einer sich auf diese Tat beziehenden Selbstanzeige jedenfalls dann nicht mehr geringfügig, wenn durch die Selbstanzeige lediglich eine vorsätzliche Verkürzung von weniger als 95.000 Euro aufgedeckt würde.
Allerdings führt nicht jede Abweichung unterhalb dieser (relativen) Grenze stets zur Annahme einer unschädlichen „geringfügigen Differenz“. Vielmehr ist – in diesen Fällen – eine Bewertung vorzunehmen, ob die inhaltlichen Abweichungen vom gesetzlich vorausgesetzten Inhalt einer vollständigen Selbstanzeige noch als „geringfügig“ einzustufen sind. Diese wertende Betrachtung kann auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung der Umstände bei Abgabe der Selbstanzeige auch unterhalb der Abweichungsgrenze von fünf Prozent die Versagung der Strafbefreiung rechtfertigen. Bei dieser Bewertung spielen neben der relativen Größe der Abweichungen im Hinblick auf den Verkürzungsumfang insbesondere auch die Umstände eine Rolle, die zu den Abweichungen geführt haben. Namentlich ist in die Würdigung mit einzubeziehen, ob es sich um bewusste Abweichungen handelt oder ob – etwa bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen – in der Selbstanzeige trotz der vorhandenen Abweichungen noch die Rückkehr zur Steuerehrlichkeit gesehen werden kann, denn gerade diese soll durch die Strafaufhebung gemäß § 371 AO honoriert werden (vgl. BGH, Beschluss vom 20. Mai 2010 – 1 StR 577/09, BGHSt 55, 180, 181, Rn. 7 mwN; vgl. auch BT-Drucks. 17/4182 S. 4, BR-Drucks. 851/10 S. 4). Bewusst vorgenommene Abweichungen dürften schon deshalb, weil sie nicht vom Willen zur vollständigen Rückkehr zur Steuerehrlichkeit getragen sind, in der Regel nicht als „geringfügig“ anzusehen sein (vgl. Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig aaO § 371 AO Rn. 44).“
c) Kann man eine unvollständige Selbstanzeige korrigieren?
Bsp.: X hat zwei Konten, eines in der Schweiz, eines auf Guernsey. Für die jeweiligen Kapitaleinkünfte hat er aus Angst vor Entdeckung im Mai 2011 im Rahmen einer Selbstanzeige das Schweizer Konto offen gelegt. Die Einkünfte aus dem Konto auf Guernsey sind dem Finanzamt noch nicht bekannt. X will nun auch die Einkünfte aus Guernsey erkären.
Kann X noch eine wirksame Selbstanzeige abgeben?
Grundsätzlich wird man davon ausgehen müssen, dass nach der neuen Fassung des Gesetzes das Prinzip „Ein Schuss – ein Treffer!“ gilt. Die Korrektur der Korrektur ist eigentlich nicht vorgesehen, insbesondere nicht die scheibchenweise Selbstanzeige.
Letztlich ist aber noch nicht abschließend geklärt, ob man mit einer wiederholten Selbstanzeige seine bisher unvollständige und daher unwirksame Selbstanzeige „nachbessern“ kann und so insgesamt Straffreiheit erlangen kann. Bejaht man dies, stellt sich gleich die nächste Frage, wie die neue Selbstanzeige aussehen sollte. Muss nur der noch nicht bekannte Teil in der neuen Erklärung angegeben werden oder muss die vorangegangene Selbstanzeige in der wiederholten Selbstanzeige mit aufgenommen werden?
Bis diese Fragen in der Praxis geklärt sind, empfiehlt sich in solche Fällen im Zweifel, die gesamte Erklärung noch einmal zu wiederholen.
Für Umsatzsteuer-Voranmeldungen und im Bereich der Lohnsteuer sind in der Neufassung des § 371 Absatz 2a Abgabenordnung zu diesem Themenbereich einige gesetzgeberische Klarstellungen erfolgt.
d) Wie wird die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung nachgewiesen?
Nach der Neufassung des § 371 Abs. 2 Nr.1 a) AO scheidet eine Selbstanzeige aus, nachdem einmal eine Prüfungsanordnung für eine Außenprüfung gem. § 196 AO bekannt gegeben wurde.
Solange die Prüfungsanordnung mittels Postzustellungsurkunde zugestellt wurde, dürfte der Nachweis des Zugangs und somit der Zeitpunkt der Bekanntgabe in der Regel unproblematisch nachzuweisen sein.
Beweisprobleme mit großen praktischen Auswirkungen sind jedoch denkbar, wenn eine Prüfungsanordnung mit einfachem Brief verschickt wurde. Denn hier gilt dann die Zugangsfiktion des § 122 AO, wonach ein Brief erst am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als zugegangen gilt.
Das hätte eventuell zur Folge, dass eine am Dienstag zur Post gegebene Prüfungsanordnung nach der Zugangsfiktion erst am Freitag als zugegangen gilt. Wenn nun jedoch der tatsächliche Zugang dieser Prüfungsanordnung schon am Mittwoch erfolgte, könnte der findige Steuerpflichtige bis Freitag eine wirksame Selbstanzeige abgeben und so trotz seines faktischen Wissens um die tatsächliche Bekanntgabe der Prüfungsanordnung die Sperrwirkung einer solchen Prüfungsanordnung umgehen.
Wie die Praxis auf solche Fallgestaltungen reagieren wird, bleibt anzuwarten.
e) Welche Rechtsfolgen hat eine Einstellung nach § 398a AO?
Es fehlt in der Gesetzesfassung eine Regelung darüber, wer eigentlich zuständig dafür ist, zu entscheiden, dass die Einstellungsvorsaussetzungen des § 398a AO vorliegen. Kann also nur die Staatsanwaltschaft bzw. das Gericht vom § 398 a AO Gebrauch machen? Oder soll auch dem Finanzamt diese Möglichkeit offen stehen?
Es war seit 2011 unklar, ob ein Verfahren später wieder aufgenommen werden kann, wenn ich nach einer Einstellung gemäß § 398a AO herausstellen sollte, dass die Voraussetzunge dafür doch nicht vorlagen. Durch die neue Fassung des § 398a AO im Jahr 2015 wurde in Absatz 3 klargestellt, dass eine Wiederaufnahme zumindest dann möglich ist, wenn sich später herausstellt, dass die Selbstanzeige nicht vollständig war.
Rechtlich gesehen geht es hier um den so genannten Strafklageverbrauch. Ein solcher ist beispielsweise in § 153a StPO geregelt, wonach bei einer Einstellung eines Strafverfahrens gegen Geldauflage eine erneute Verfolgung nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen zulässig ist.
Zwar wurde im Gesetzgebungsverfahren von Parallelen zu § 153 a StPO gesprochen, jedoch ist fraglich ob auch die Wirkung eines Strafklageverbrauchs hier so gewollt ist. Da eine dementsprechende vergleichbare Regelung zu § 153 a StPO fehlt, ist wohl eher nicht von einem beschränkten Strafklageverbrauch auszugehen. Dies würde in der Konsequenz bedeuten, dass man sich nie ganz sicher sein kann, dass eine Einstellung nach § 398a AO wirklich endgültig ist.
Im Zusammenhang mit § 398a AO wurde nach der Neufassung 2011 auch diskutiert, ob hier der Gesetzgeber nicht etwas zu schnell geschossen hat. Man hatte den hartnäckigen „Zocker“ vor Augen, der bewusst nur Zinseinkünfte aus einzelnen Konten angibt, andere hingegen verschweigt. Dabei wurde wohl übersehen, dass Steuerhinterziehungen auch bei einem mittelständischen Unternehmen formal vollendet sind, der (bei sehr geringen Gewinn-Margen) Umsatzsteuer-Voranmeldungen verspätet abgibt.
Bsp: Unternehmer U gibt die Umsatzsteruerklärung für August 2011, die am 10. September 2011 fällig wäre, erst am 15. September 2011 ab und erklärt nun wahrheitsgemäß eine Umsatzsteuer von 60.000 Euro.
Schon die verspätete Abgabe einer Umsatzsteuer-Voranmeldung ist formal gesehen eine Umsatzsteuerhinterziehung. In der Praxis hatte diese Konstellation bisher selten Bedeutung, da es als wirksame Selbstanzeige galt, wenn die Erklärung bald vollständig nachgereicht wird.
Gerade im Großhandelsbereich sind aber schon bei den USt-Voranmeldungen schnell Summen von über 50.000 € bzw. 25.000 € erreicht, so dass hier schon bei geringfügigen Verzögerungen nach der neuen Gesetzeslage Fälle des § 398 a AO vorlägen. Eine verspätet abgegeben USt-Voranmeldung kann dann nicht mehr als strafbefreiende Selbstanzeige gewertet werden. Da aber dann auch bereits die Zuschlagszahlungen fällig wären, hätte eine kurzfristige Verzögerung für den Unternehmer enorme finanzielle Auswirkungen.
Der Gesetzgeber hat auf die Kritik aus der Praxis reagiert und zumindest für den Bereich der Umsatzsteuervoranmeldungen sowie der Lohnsteueranmeldungen in § 371 Absatz 2a AO die Anforderungen an eine folgenlose Korrektur wieder deutlich herabgesetzt.
5) Fazit
Eine Selbstanzeige bleibt möglich und ist in vielen Fällen nach wie vor sinnvoll. Auch nach der Neuregelung wird vom Steuerpflichtigen keine komplette Lebensbeichte verlangt.
Für die Berater stellen sich jedoch eine ganze Reihe von neuen Herausforderungen.
