Steuerstrafrecht

Strafrecht und Steuerrecht

Im Steuerstrafrecht wird das allgemeine Steuerrecht von den Besonderheiten eines Strafverfahrens überlagert. Zwei Verfahrensordnungen stehen sich gegenüber, die eigentlich unvereinbar sind. Das Strafrecht ist durch das Recht zu Schweigen gekennzeichnet. Den Beschuldigten trifft keine Wahrheitspflicht. Demgegenüber bestehen im Steuerrecht umfassende Mitwirkungs- und Auskunftspflichten. Dies führt zu ständigen Spannungen und Widersprüchen. Das ist einer der Gründe, weshalb das Steuerstrafrecht als eines der schwierigsten Rechtsgebiete gilt, das nur wenige Rechtsanwälte oder Steuerberater wirklich beherrschen.

Der Beschuldigte in einem Steuerstrafverfahren sieht sich zum einen dem Vorwurf ausgesetzt, eine Straftat begangen zu haben. Dies führt dazu, dass er zum Beispiel grundsätzlich das Recht zum Schweigen hat. Zum anderen ist er verpflichtet, weiterhin seine Steuern korrekt zu erklären und zu bezahlen. Das Spannungsverhältnis zwischen der Stellung als Beschuldigter in einem Strafverfahren und der Stellung als steuerpflichtiger Bürger führt oft zu sehr speziellen Problemen, die nicht alleine durch Kenntnisse des Steuerrechts oder des Strafrechts gelöst werden können.

Strafbefreiende steuerliche Selbstanzeige

Strafbefreiende Selbstanzeigen gehören – wenn alles gut geht – eher zum Steuerrecht als zum Steuerstrafrecht. Denn deren Ziel als Präventivmaßnahme besteht gerade darin, die Durchführung eines Steuerstrafverfahrens zu vermeiden oder ein solches zumindest ohne gravierende Folgen zum Abschluss zu bringen.

Abgabenordnung und Steuerhinterziehung.

Eine weitere Schwierigkeit des Steuerstrafverfahrens liegt darin, dass es nur sehr wenige gesetzliche Regelungen gibt. Die zentralen Normen der Abgabenordnung (AO), also der Verfahrensordnung des Steuerrechts, verweisen in einem komplizierten Zusammenspiel auf die Normen der Strafprozessordnung (StPO). Der zentrale Straftatbestand des Steuerstrafrechts – die Steuerhinterziehung – ist in § 370 der Abgabenordnung (AO) geregelt.

Verteidigung im Steuerstrafrecht

Selbst erfahrene Strafverteidiger tun sich mit dem Steuerstrafrecht oft schwer, da eine sachgerechte Verteidigung fundierte Kenntnisse des Steuerrechts voraussetzt. Umgekehrt haben Steuerberater, die über eine hervorragende Ausbildung im Steuerrecht verfügen, häufig Schwierigkeiten damit, sich in den prozessualen und inhaltlichen Besonderheiten eines Strafverfahrens zu Recht zu finden. Hinzu kommt, dass die Steuerberater, die für ihre Mandanten eine objektiv falsche Steuererklärung abgegeben haben, gute Gründe haben, diesen Mandanten nicht weiter zu vertreten, wenn es zu der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens kommt. Nicht selten werden auch Strafverfahren gegen Steuerberater eingeleitet, wenn der Verdacht aufkommt, dass die Berater „zu nah dran“ waren an den Steuersünden ihrer Klienten.

Welche Besonderheiten hat das Steuerstrafverfahren?

Für das Steuerstrafverfahren gelten nach § 385 AO die allgemeinen Vorschriften über das Strafverfahren, soweit die Abgabenordnung nichts anderes bestimmt. Beschuldigte haben also dieselben Rechte wie in jedem anderen Strafverfahren, insbesondere das Recht zu schweigen, das Recht auf Akteneinsicht durch die Verteidigung und das Recht auf einen Verteidiger. Hinzu kommen einige Sonderregeln.

Die erste Besonderheit betrifft die Ermittlungsbehörde. Nach § 386 AO kann die Finanzbehörde das Ermittlungsverfahren in bestimmten Fällen selbständig führen, ohne dass die Staatsanwaltschaft beteiligt ist. Sie nimmt dann die Aufgaben wahr, die sonst der Staatsanwaltschaft zustehen. Voraussetzung ist grundsätzlich, dass die Tat ausschließlich eine Steuerstraftat darstellt. Eine gesetzliche Ausnahme gilt bei weiteren Strafgesetzverletzungen, die Kirchensteuern oder andere öffentlich-rechtliche Abgaben betreffen, soweit diese an Besteuerungsgrundlagen, Steuermessbeträge oder Steuerbeträge anknüpfen. Die selbständige Verfahrensführung endet, sobald wegen der Tat ein Haft- oder Unterbringungsbefehl erlassen ist. Die Staatsanwaltschaft kann das Verfahren außerdem jederzeit an sich ziehen.

Die zweite Besonderheit betrifft den Beginn des Verfahrens. Nach § 397 AO ist das Strafverfahren eingeleitet, sobald eine Ermittlungsbehörde oder der Strafrichter eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen. Auf ein Schreiben kommt es nicht an. Die Einleitung ist in den Akten zu vermerken und dem Betroffenen spätestens dann mitzuteilen, wenn er aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen oder Unterlagen vorzulegen, die mit der verdächtigten Tat zusammenhängen. Wer noch keine Post erhalten hat, kann also bereits Beschuldigter sein.

Die dritte Besonderheit betrifft die Verteidigung. Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer dürfen nach § 392 AO nur so lange allein verteidigen, wie die Finanzbehörde das Verfahren selbständig führt. Danach können sie die Verteidigung grundsätzlich nur gemeinsam mit einem Rechtsanwalt oder einem Rechtslehrer an einer deutschen Hochschule im Sinne des Hochschulrahmengesetzes mit Befähigung zum Richteramt übernehmen. Die Möglichkeit einer gerichtlichen Genehmigung unter den Voraussetzungen des § 138 Abs. 2 StPO bleibt unberührt. Schließlich kennt das Steuerstrafrecht mit der Selbstanzeige nach § 371 AO einen besonderen Weg zur Straffreiheit. Die Bekanntgabe der Einleitung des Strafverfahrens ist dort ausdrücklich als Sperrgrund geregelt.

Dr. Tobias Rudolph erläutert Berichtigungspflichten, Selbstanzeige und Verteidigung bei Cum-Cum-Altfällen im Beitrag Cum-Cum im Steuerstrafrecht.

Besondere Anzeige- und Erklärungspflichten sowie Fragen der Verjährung und Selbstanzeige behandelt der Beitrag zur Hinterziehung von Erbschaft- und Schenkungsteuer.

Wie verhalten sich Strafverfahren und Steuerverfahren zueinander?

Beide Verfahren laufen nach § 393 AO nebeneinander und folgen jeweils ihren eigenen Regeln. Das Besteuerungsverfahren endet nicht deshalb, weil ein Strafverfahren eingeleitet wurde, und die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen bleibt bestehen. Selbst eine Schätzung durch das Finanzamt befreit nach § 149 Abs. 1 AO nicht von dieser Pflicht. Umgekehrt darf niemand mit Zwangsmitteln zu Angaben gezwungen werden, mit denen er sich selbst einer Steuerstraftat bezichtigen müsste. Ein Recht, neue unrichtige Erklärungen abzugeben, folgt daraus nicht.

Kommt das Finanzamt mangels Mitwirkung zu einer Schätzung nach § 162 AO, bindet diese das Strafgericht nicht und darf nicht ungeprüft übernommen werden. Das Strafgericht muss die verkürzte Steuer selbst nach strafprozessualen Beweismaßstäben feststellen. Unüberwindbare Zweifel gehen zugunsten des Angeklagten.

Hängt die Beurteilung als Steuerhinterziehung davon ab, ob ein Steueranspruch besteht, Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt wurden, kann das Strafgericht das Verfahren nach § 396 AO aussetzen, bis das Besteuerungsverfahren rechtskräftig abgeschlossen ist. Während der Aussetzung ruht die Verfolgungsverjährung. Ein Einspruch gegen den Steuerbescheid hemmt die Vollziehung nach § 361 AO nicht automatisch. Verteidigung im Strafverfahren, Einspruch und Antrag auf Aussetzung der Vollziehung sind daher drei getrennte Schritte, die aufeinander abgestimmt werden müssen.

Fachanwalt für Steuerstrafrecht?

Der Steuerstrafverteidiger muss sich gleichermaßen im Strafrecht wie auch im Steuerrecht zurecht finden. Neben dieser besonderen Qualifikation, die beispielsweise durch den Fachanwaltstitel in Strafrecht und Steuerrecht erkennbar wird, ist die zentrale Anforderung an einen Steuerstrafverteidiger dessen Unabhängigkeit. Wer die Sorge hat, „seine eigene Haut retten zu müssen“, wird kaum den Mut und die Standfestigkeit aufbringen, den Ermittlungsbehörden entgegen zu treten um die Interessen des Mandanten effektiv wahrzunehmen.

Das Spannungsfeld von Steuerrecht und Strafrecht ist ein Minenfeld und birgt auch für Berater erhebliche Risiken.

Betriebsprüfung und Steuerfahndung

Während Strafverfahren üblicherweise durch die Staatsanwaltschaft und die Polizei bearbeitet werden, sieht man sich im Steuerstrafrecht mehreren Ansprechpartnern mit ganz unterschiedlichen Funktionen gegenüber.

Nicht selten beginnen Steuerstrafverfahren gegen Unternehmer während einer Betriebsprüfung. Ergeben sich bei einer Betriebsprüfung Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat, muss nach § 10 der Betriebsprüfungsordnung (BpO) unverzüglich die für deren Bearbeitung zuständige Stelle unterrichtet werden. Das bedeutet keinen vollständigen Abbruch der Betriebsprüfung. Richtet sich der Verdacht gegen den Steuerpflichtigen, dürfen die Ermittlungen bei ihm zu dem betroffenen Sachverhalt erst nach Mitteilung der Verfahrenseinleitung fortgesetzt werden. Soweit die Feststellungen auch für das Strafverfahren verwendet werden können, ist er darüber zu belehren, dass seine Mitwirkung im Besteuerungsverfahren nicht mehr erzwungen werden kann. Der Hintergrund für diese Regelung, die in der Praxis leider nicht immer beachtet wird, ist, dass dem Beschuldigten ab diesem Zeitpunkt besondere Rechte zustehen – allem voran das Recht zu schweigen. Ein Prüfer, der den Verdacht einer Steuerstraftat äußert, ist daher meist nicht böse gesinnt, sondern erfüllt nur seine gesetzliche Pflicht. Die Bekanntgabe des Steuerstrafverfahrens ermöglicht dem Betroffenen, einen qualifizierten Anwalt einzuschalten und die eigene Strategie neu zu durchdenken.

Steuerfahnder als „Korruptions-Polizei“

Das Selbstverständnis der Steuerfahnder und Betriebsprüfer hat sich in den letzten Jahren stark verändert. Durch die öffentliche Aufmerksamkeit und Unterstützung, die die Beamten in den Medien erfahren, sind sie selbstbewusster geworden. Zugleich werden Prüfer und Fahnder immer besser geschult, typische Anzeichen von Steuerhinterziehung (nicht selten auch im Zusammenhang mit Korruption) zu erkennen.

So werden beispielsweise Berater-Honorare besonders kritisch überprüft. Hier besteht nicht selten der Verdacht, dass es sich um verdeckte Bestechungszahlungen handelt, die gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG nicht steuerlich abziehbar sind.

Ein geschulter Betriebsprüfer wird auch ein besonderes Augenmerk auf Objekte legen, die im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aufgrund hoher Abschreibungen in der Steuererklärung einen Verlust ausweisen. Sofern diese Objekte in Wirklichkeit privat oder durch nahestehende Personen genutzt werden, besteht der Verdacht, dass ein Mietvertrag mit Dritten nur zum Schein geschlossen wurde.

Ermittlungsansätze der Steuerfahnder

Bei Gewerbetreibenden sind häufige Auslöser für Steuerstrafverfahren Bar-Einkäufe (Pizzabäcker, Döner-Restaurants oder China-Imbisse) oder private Geldflüsse aus dem Ausland, die sich nicht lückenlos nachweisen lassen.

Ein weiterer typischer Auslöser für steuerliche Ermittlungen sind getrennt lebende Ehepaare, die gemeinsam veranlagt werden (§ 26 EStG). Nicht selten wird vorgegeben, in einer gemeinschaftlichen Wohnung zu leben, obwohl in Wirklichkeit die eheliche Lebensgemeinschaft nicht mehr besteht. In diesen Fällen kann es eine Steuerhinterziehung darstellen, wenn gegenüber dem Finanzamt verschwiegen wird, dass die Eheleute in Wirklichkeit dauerhaft getrennt leben.

Aufgaben der Steuerfahndung

Wird ein Steuerstrafverfahren nicht im Rahmen einer Betriebsprüfung eingeleitet, so geschieht dies häufig durch die Steuerfahndung. Die Aufgaben der Steuerfahndung sind in § 208 AO geregelt und lauten wie folgt:

1. die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten,
2. die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in Nummer 1 bezeichneten Fällen,
3. die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle.

In der Praxis lassen sich typische Konstellationen beschreiben, weshalb es zu der Einleitung von Steuerstrafverfahren durch die Steuerfahndung kommt.

Klassiker: Die verschmähte Liebe

Zum einen gibt es immer wieder Hinweise von außen. Der „Klassiker“ ist die gar nicht so selten vorkommende anonyme Anzeige, etwa durch die Ex-Ehefrau oder Ex-Geliebte während eines Trennungsstreits. Hat die Steuerfahndung erst einmal einen solchen Hinweis erhalten, wird sie aufgrund der ihr zur Verfügung stehenden Mittel diesem Verdacht nachgehen. Dabei reichen die Ermittlungsmaßnahmen von internen Abgleichen über Kontoüberprüfungen bei Banken, Befragungen von Nachbarn, Arbeitgebern und Sozialversicherungsträgern bis hin zu Wohnungsdurchsuchungen.

Erhärten sich die Anzeichen dafür, dass eine Steuerhinterziehung vorliegen könnte, wird intern die sog. Bußgeld- und Strafsachenstelle (in Bayern BuStrA abgekürzt, in anderen Bundesländern teilweise auch StraBu) eingeschaltet.

Flächendeckende Ermittlungen gegen bestimmte Berufsgruppen

Es kommt aber auch immer wieder vor, dass Steuerfahnder systematisch bestimmte Berufs- oder Gesellschaftsgruppen durchforsten. In letzter Zeit kam es in diesem Zusammenhang beispielsweise zur Einleitungen von Steuerstrafverfahren gegen ausländische IT-Ingenieure.

Aktuell sind u.a. auch Schrotthändler, Prostituierte und Taxifahrer eine typische Zielgruppe von flächendeckenden Steuerermittlungen.

Auch im Zusammenhang mit vermehrt auftauchenden Korruptions- bzw. Betrugsermittlungen gegen Ärzte, Apotheker und Pharmahersteller sind steuerliche Ermittlungen zu erwarten.

Steuerstrafverteidiger stehen bei derartigen flächendeckenden Ermittlungen vor der Herausforderung, zu erkennen, ob es sich um einen Einzelfall handelt, oder ob sich eine „neue Welle“ von Steuerstrafverfahren anbahnt. Ist dies der Fall, so genügt es meist nicht, sich bei der Verteidigung auf einen Einzelfall zu beschränken. Die Fahnder sind immer stärker untereinander vernetzt und tauschen Kenntnisse bundesweit – manchmal sogar international – aus. Auch von den Steuerstrafverteidigern ist dann ein systematisches und fachübergreifendes Hintergrundwissen zu erwarten.