Wer als Geschäftsführer einer Gesellschaft bestellt ist, trägt die Pflichten dieses Amtes. Maßgeblich ist die Bestellung, nicht erst die Eintragung im Handelsregister. Das Strafrecht bleibt dabei aber nicht stehen. Es fragt in einer Reihe von Tatbeständen danach, wer die Leitung einer Gesellschaft tatsächlich ausübt, und rechnet demjenigen die Pflichten des Organs zu, der diese Stellung ohne förmliche Bestellung übernommen hat. Umgekehrt begründen weder wirtschaftlicher Einfluss noch Beratung noch die Ausübung von Gesellschafterrechten für sich genommen eine Strafbarkeit. Dieser Beitrag erläutert nach deutschem Recht, unter welchen Voraussetzungen eine Person als faktischer Geschäftsführer strafrechtlich verantwortlich sein kann, wo die Grenze zu bloßem Einfluss verläuft und welche Pflichten aus dem Insolvenzrecht, dem Sozialversicherungsrecht und dem Steuerrecht dabei im Mittelpunkt stehen. Er richtet sich an Geschäftsführer, an Personen, die ein Unternehmen tatsächlich leiten, sowie an Gesellschafter, Berater und Investoren.
Warum die Eintragung im Handelsregister nicht entscheidet
Viele Straftatbestände des Wirtschaftsstrafrechts sind sogenannte Sonderdelikte. Sie richten sich nicht an jedermann, sondern an Personen mit einer bestimmten Pflichtenstellung. Die Insolvenzantragspflicht trifft nach § 15a InsO die Mitglieder des Vertretungsorgans. Der Bankrott nach § 283 StGB setzt die Schuldnereigenschaft voraus, die bei einer Gesellschaft nach § 14 Abs. 1 Nr. 1 StGB ihrem vertretungsberechtigten Organ zugerechnet wird. Das Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen nach § 266a StGB verlangt die Stellung als Arbeitgeber. Für die Insolvenzverschleppung und den Bankrott versteht der Bundesgerichtshof unter dem Mitglied des Vertretungsorgans nicht nur den förmlich Bestellten, sondern auch denjenigen, der diese Stellung faktisch übernommen hat, und für die Arbeitgeberpflichten des § 266a StGB gilt über § 14 StGB Entsprechendes. Das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 27. Februar 2025 (5 StR 287/24) fasst diese Linie in den Randnummern 14 und 21 zusammen und stellt klar, dass die Verantwortlichkeit faktischer Organe nicht auf einem durch den Außenauftritt begründeten Rechtsschein beruht, sondern auf der tatsächlichen Übernahme der Organstellung.
Die Rechtsfigur ist damit kein Instrument, um jede einflussreiche Person in die Pflicht zu nehmen. Sie soll verhindern, dass sich die Verantwortung hinter einem Strohmann verbirgt, der zwar auf dem Papier Geschäftsführer ist, die Geschäfte aber nicht führt. In der klassischen Formulierung der Rechtsprechung geht es um denjenigen, der die Geschäftsführung mit Einverständnis der Gesellschafter tatsächlich übernommen hat und gegenüber dem formell bestellten Geschäftsführer ein deutliches Übergewicht besitzt. Diese Umschreibung markiert den Ausgangspunkt, ersetzt aber nicht die Prüfung des Einzelfalls. Der Bundesgerichtshof hat 2025 deutlich gemacht, dass es schon im Ansatz verfehlt ist, die Frage nach der faktischen Organstellung durch das schematische Abarbeiten eines Kriterienkatalogs zu ersetzen. Die in der Praxis bekannten Merkmale wie die Bestimmung der Unternehmenspolitik, die Entscheidung über Personal, Verhandlungen mit Kreditgebern oder die Steuerung der Buchführung bleiben Anhaltspunkte für die Beweiswürdigung. Maßgeblich ist aber, in welchem Umfang jemand die im konkreten Unternehmen tatsächlich anfallenden organtypischen Aufgaben übernommen hat. Wer sich darauf verlässt, dass eine bestimmte Zahl dieser Merkmale nicht erfüllt sei, hat deshalb noch keine Entlastung in der Hand. Ebenso wenig entlastet der bloße Umstand, dass eine Eintragung im Handelsregister fehlt.
Dogmatisch verankert ist die Zurechnung in § 14 StGB. Absatz 1 erfasst die vertretungsberechtigten Organe und gesetzlichen Vertreter, Absatz 2 Personen, die vom Inhaber eines Betriebs oder einem sonst dazu Befugten beauftragt sind, den Betrieb ganz oder teilweise zu leiten, oder ausdrücklich beauftragt sind, in eigener Verantwortung Aufgaben des Inhabers wahrzunehmen, sofern sie aufgrund dieses Auftrags handeln. Absatz 3 erklärt die Absätze 1 und 2 auch dann für anwendbar, wenn die Rechtshandlung, welche die Vertretungsbefugnis oder das Auftragsverhältnis begründen sollte, unwirksam ist. Die Vorschrift enthält also verschiedene Zurechnungswege mit jeweils eigenen Voraussetzungen und begründet keine allgemeine Fiktion für jede informelle Tätigkeit oder bloße Einflussnahme. Ob die Einbeziehung rein faktisch tätiger Personen ohne jeden Bestellungsakt mit dem Wortlaut der Strafgesetze vereinbar ist, wird im Schrifttum kritisch diskutiert. Die Strafgerichte wenden die Rechtsfigur gleichwohl in ständiger Rechtsprechung an. Für jeden einzelnen Tatbestand ist daher zu prüfen, ob die betreffende Person die dort vorausgesetzte Pflicht selbst innehatte oder ob ihr diese Pflicht über § 14 StGB zugerechnet wird. Fehlt die Pflichtenstellung, schließt das eine Strafbarkeit nicht in jedem Fall aus. Wer die Tat eines Pflichtigen unterstützt oder ihn zu ihr bestimmt, kann sich als Gehilfe oder Anstifter strafbar machen, wobei die Strafe nach § 28 Abs. 1 StGB zu mildern ist, weil das besondere persönliche Merkmal beim Teilnehmer fehlt.
Einfluss, Beratung und Gesellschafterweisungen sind noch keine Geschäftsführung
Die Gegenrichtung ist ebenso wichtig. Ein Gesellschafter darf auf die Geschäftsführung einwirken. Er kann dem Geschäftsführer über die Gesellschafterversammlung verbindliche und auch sehr kleinteilige Weisungen erteilen, weil das GmbH-Recht diese Möglichkeit ausdrücklich vorsieht. Der Bundesgerichtshof hebt in dem Urteil vom 27. Februar 2025 in Randnummer 19 hervor, dass eine rein interne Einwirkung des Gesellschafters auf den bestellten Geschäftsführer nicht zur faktischen Geschäftsführung führt, weil eine derart mittelbare Steuerung nicht der typischen Rolle eines Vertretungsorgans entspricht und die gesellschaftsrechtliche Kompetenzordnung nicht verletzt. Für werbende Unternehmen gehört die Vertretung der Gesellschaft nach außen weiterhin zu den wesentlichen Merkmalen einer Organstellung. Wer die Leitung übernommen hat und die rechtsgeschäftlichen Handlungen des Unternehmens auch für Außenstehende erkennbar bestimmt, nimmt die Stellung eines Geschäftsführers tatsächlich ein. Wer dagegen im Hintergrund berät, Zahlen prüft, Empfehlungen ausspricht oder Entscheidungen vorbereitet, führt die Geschäfte noch nicht.
Die Entscheidung von 2025 betraf eine besondere Konstellation, die nicht auf den Normalfall übertragen werden darf. Der Angeklagte hatte Gesellschaften übernommen, die ihre Geschäftstätigkeit bereits eingestellt hatten, einen geschäftsunerfahrenen Strohgeschäftsführer eingesetzt und den Gesellschaften verbliebene Vermögenswerte entzogen, um deren Gläubiger abzuschütteln. Für solche Firmenbestattungen hat der Bundesgerichtshof entschieden, dass das Fehlen eines Auftretens nach außen nur sehr begrenzte Aussagekraft hat, weil die Gesellschaft ohnehin nicht mehr oder kaum noch am Rechtsverkehr teilnimmt. Ausdrücklich beschränkt ist diese Aussage auf Unternehmen ohne werbende Aktivität. Zugleich hat der Senat einen zweiten Gedanken formuliert, der über die Firmenbestattung hinaus Bedeutung hat. Bestimmte Aufgaben sind nach der gesellschaftsrechtlichen Kompetenzordnung ausschließlich dem Vertretungsorgan zugewiesen und selbst Weisungen der Gesellschafter entzogen, etwa die Buchführung und Bilanzierung, der Kapitalerhalt und die Stellung des Insolvenzantrags. Wer die Kontrolle über die Erfüllung gerade dieser Pflichten an sich zieht, verlässt den Bereich zulässiger Einflussnahme. Das Landgericht hatte den Angeklagten nur wegen Beihilfe verurteilt. Der Bundesgerichtshof hob diese Verurteilung auf die Revision der Staatsanwaltschaft auf und verwies die Sache zurück, ohne selbst eine Täterschaft festzustellen. Eine allgemeine Aussage über Berater, Investoren oder Familienangehörige enthält das Urteil nicht.
In der Praxis begegnen einige wiederkehrende Konstellationen, die hier bewusst allgemein beschrieben werden. Da ist der frühere Inhaber eines Familienunternehmens, der nach der Übergabe an die nächste Generation weiter im Betrieb präsent ist. Ob er nur berät und seine Gesellschafterrechte ausübt oder ob er das Tagesgeschäft weiter selbst führt, Personal einstellt, Zahlungen freigibt und gegenüber Banken und Kunden als der eigentliche Chef auftritt, ist für seine Stellung maßgeblich. Da ist der Investor oder Beiratsvorsitzende, der Berichte anfordert, Zustimmungsvorbehalte ausübt und Strategieentscheidungen mitträgt. Solche Rechte sind reguläre Instrumente der Gesellschafter- und Investorenebene und werden nicht dadurch zur Geschäftsführung, dass sie intensiv wahrgenommen werden. Da ist der Sanierungsberater oder Interimsmanager, dem in der Krise weitreichende Aufgaben übertragen werden. Bei ihm kommt es darauf an, ob er innerhalb eines Beratungsmandats arbeitet und die Entscheidungen beim bestellten Organ verbleiben oder ob er selbst mit Vollmacht über das Vermögen disponiert, nach außen als Leitungsperson erscheint und der Geschäftsführer nur noch seine Vorgaben umsetzt. Und da ist die Konzernstruktur, in der zentrale Bereiche wie Finanzen, Steuern oder Personal Vorgaben für Tochtergesellschaften machen. Auch hier ist zwischen einer konzerninternen Service- und Kontrollfunktion und der Übernahme der organschaftlichen Leitung einer Tochtergesellschaft zu unterscheiden. In keiner dieser Konstellationen lässt sich die Antwort aus dem Rollenetikett ableiten. Sie ergibt sich aus dem Gesamtbild dessen, was die Person tatsächlich getan hat.
Insolvenzantragspflicht und Insolvenzverschleppung
Der praktisch wichtigste Anwendungsfall ist die Insolvenzverschleppung. Nach § 15a Abs. 1 InsO haben die Mitglieder des Vertretungsorgans oder die Abwickler einer juristischen Person ohne schuldhaftes Zögern einen Eröffnungsantrag zu stellen, sobald die Gesellschaft zahlungsunfähig oder überschuldet ist. Der Antrag ist spätestens drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit und sechs Wochen nach Eintritt der Überschuldung zu stellen. Diese Fristen sind Höchstfristen. Die Pflicht, ohne schuldhaftes Zögern zu handeln, bedeutet, dass sie nur genutzt werden dürfen, solange ernsthaft und mit Aussicht auf Erfolg an der Beseitigung der Insolvenzreife oder an der Vorbereitung des Antrags gearbeitet wird. Wer sie als allgemein verfügbare Wartezeit versteht, verkennt den Inhalt der Pflicht. Wer den Antrag nicht oder nicht rechtzeitig stellt, wird nach § 15a Abs. 4 InsO mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe bestraft. Handelt er fahrlässig, droht nach Absatz 5 Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder Geldstrafe. Wer einen Antrag nicht richtig stellt, ist nach Absatz 6 nur strafbar, wenn der Eröffnungsantrag rechtskräftig als unzulässig zurückgewiesen wurde. Diese Einschränkung gilt auch bei Fahrlässigkeit nach Absatz 5. Für die GmbH ohne Geschäftsführer enthält Absatz 3 eine eigenständige Regel, nach der auch jeder Gesellschafter zur Antragstellung verpflichtet ist, sofern er von der Insolvenzreife und der Führungslosigkeit Kenntnis hat. Die Antragspflicht gilt insbesondere für GmbHs sowie für weitere von § 15a InsO erfasste juristische Personen und rechtsfähige Personengesellschaften, wobei gesetzliche Ausnahmen zu beachten sind. Sie trifft nicht jeden Unternehmer.
Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung sind Rechtsbegriffe, die in den §§ 17 und 19 InsO definiert sind. Ein vorübergehender Liquiditätsengpass, eine verspätete Kundenzahlung oder eine angespannte Bilanz sind für sich genommen noch keine Insolvenzreife. Ob sie vorliegt, ist im Einzelfall anhand der Zahlungsfähigkeit und der Fortführungsprognose zu prüfen. Wer sich mit den Strafbarkeitsrisiken in der Unternehmenskrise insgesamt befassen möchte, findet dazu unseren Beitrag zu Strafbarkeitsrisiken und Verteidigung in der Unternehmensinsolvenz. Der vorliegende Beitrag beschränkt sich auf die Frage, wen diese Pflichten treffen. Für den faktischen Geschäftsführer gilt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, dass er tauglicher Täter der Insolvenzverschleppung sein kann. Das Bundesverfassungsgericht hat sich mit dieser Rechtsfigur in einem Beschluss vom 16. August 2021 (2 BvR 972/21) befasst, allerdings nur am Rande. Die Verfassungsbeschwerden wurden nicht zur Entscheidung angenommen, weil sie unzulässig waren. In Randnummer 25 hat die Kammer die konkrete Einordnung des dortigen Beschwerdeführers als faktischer Geschäftsführer unter dem verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab nicht beanstandet. In Randnummer 26 hat sie ausdrücklich offengelassen, ob die Anwendung des Straftatbestands der Insolvenzverschleppung auf faktische Geschäftsführer überhaupt mit der Wortlautgrenze des Art. 103 Abs. 2 GG vereinbar ist, weil dies nicht gerügt war, und dabei auf kritische Stimmen im Schrifttum hingewiesen. Die Entscheidung ist deshalb keine verfassungsgerichtliche Bestätigung der Rechtsfigur. Sie schließt eine Verantwortung aber auch nicht für sich allein aus. Die Grundsatzfrage ist verfassungsgerichtlich nicht entschieden.
Von der Antragspflicht zu unterscheiden ist das Zahlungsverbot des § 15b InsO. Nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung dürfen die antragspflichtigen Organmitglieder keine Zahlungen mehr für die Gesellschaft vornehmen, es sei denn, die Zahlung ist mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vereinbar. Verstöße führen nach Absatz 4 zu einer Erstattungspflicht gegenüber der Gesellschaft. § 15b InsO ist kein Straftatbestand, sondern eine zivilrechtliche Haftungsnorm. Absatz 8 enthält eine Sonderregel für steuerliche Zahlungspflichten, die unter bestimmten Voraussetzungen als nicht verletzt gelten, wenn die Antragspflichtigen ihrer Pflicht nach § 15a InsO nachkommen. Eine allgemeine Freistellung gegenüber anderen Gläubigern ist damit nicht verbunden. Welche Zahlungen in der Krise noch zulässig sind, lässt sich nicht pauschal beantworten. Strafrechtlich relevant werden Vermögensverschiebungen in der Krise vor allem über die Bankrottdelikte der §§ 283 ff. StGB, deren Strafbarkeit nach § 283 Abs. 6 StGB zusätzlich voraussetzt, dass es zu einer Zahlungseinstellung, zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder zur Abweisung des Antrags mangels Masse gekommen ist.
Sozialversicherungsbeiträge und die Stellung als Arbeitgeber
§ 266a StGB stellt das Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen unter Strafe und knüpft dabei an die Stellung als Arbeitgeber an. Bei einer GmbH ist Arbeitgeber die Gesellschaft. Ihre Pflicht wird nach § 14 StGB dem Geschäftsführer zugerechnet und nach den dargestellten Grundsätzen auch demjenigen, der die Organstellung faktisch übernommen hat. Das Gesetz behandelt Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge unterschiedlich. Nach Absatz 1 ist bereits das bloße Vorenthalten der Arbeitnehmerbeiträge strafbar, und zwar unabhängig davon, ob Arbeitsentgelt tatsächlich gezahlt wurde. Bei den vom Arbeitgeber zu tragenden Beiträgen verlangt Absatz 2 zusätzlich, dass der Einzugsstelle unrichtige oder unvollständige Angaben über sozialversicherungsrechtlich erhebliche Tatsachen gemacht werden oder dass sie pflichtwidrig über solche Tatsachen in Unkenntnis gelassen wird. Die bloße Nichtzahlung des Arbeitgeberanteils erfüllt den Tatbestand also nicht. Ob überhaupt eine Arbeitgeberstellung besteht, ist eine Frage des Sozialversicherungsrechts, die bei freien Mitarbeitern, Subunternehmern und Plattformarbeit zu schwierigen Abgrenzungen führt. Diese Fragen erläutern wir gesondert auf unserer Seite zu § 266a StGB und Scheinselbständigkeit.
Für die persönliche Verantwortung ist der Vorsatz entscheidend. Der Bundesgerichtshof hat mit Beschluss vom 24. September 2019 (1 StR 346/18) seine frühere Rechtsprechung aufgegeben und entschieden, dass vorsätzliches Handeln nur vorliegt, wenn der Betroffene über die Kenntnis der tatsächlichen Umstände hinaus auch die Wertungen des Arbeits- und Sozialversicherungsrechts zumindest in einer laienhaften Parallelwertung nachvollzogen hat. Er muss seine Stellung als Arbeitgeber und die daraus folgende Abführungspflicht zumindest für möglich gehalten und deren Verletzung billigend in Kauf genommen haben. Ein Irrtum über die Arbeitgeberstellung oder die Abführungspflicht ist danach ein Tatbestandsirrtum im Sinne des § 16 Abs. 1 StGB, der den Vorsatz ausschließt. Bedingter Vorsatz genügt, sichere Kenntnis wird nicht verlangt. Der Beschluss macht zugleich deutlich, dass die Behauptung eines Irrtums nicht unwiderlegbar ist. Das Gericht würdigt, wie eindeutig die Anhaltspunkte für eine Arbeitgeberstellung waren, wie erfahren der Betroffene im Geschäftsverkehr ist, ob das Geschäftsmodell von vornherein auf eine Umgehung der Sozialversicherungspflicht angelegt war und ob Erkundigungspflichten verletzt wurden. Die Komplexität der Rechtslage oder die Einschaltung eines Beraters führen daher nicht automatisch zur Straflosigkeit. Sie sind Umstände, die im Einzelfall für oder gegen einen Irrtum sprechen können.
Steuerliche Pflichten, Verfügungsberechtigung und Steuerhinterziehung
Im Steuerrecht ist die Trennung der Rechtsfiguren noch wichtiger. Die steuerlichen Pflichten einer Gesellschaft haben nach § 34 Abs. 1 AO ihre gesetzlichen Vertreter zu erfüllen, also die bestellten Organe. Daneben erfasst § 35 AO denjenigen, der als Verfügungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt. Er hat die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters, soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. Wer im Strafrecht als faktischer Geschäftsführer angesehen wird, ist deshalb nicht automatisch Verfügungsberechtigter im Sinne des Steuerrechts. Beide Figuren haben eigene Voraussetzungen.
Der Bundesgerichtshof hat die Anforderungen an § 35 AO in seinem Urteil vom 9. April 2013 (1 StR 586/12) in den Randnummern 80 bis 88 im Einzelnen beschrieben. Verfügungsberechtigter ist, wer nach dem Gesamtbild der Verhältnisse rechtlich und wirtschaftlich über Mittel verfügen kann, die einem anderen zuzurechnen sind, und als solcher nach außen auftritt. Eine rein tatsächliche Verfügungsmacht genügt nicht. Wer lediglich wirtschaftlichen Druck ausüben kann, etwa als Kreditgeber, ist deshalb noch nicht Verfügungsberechtigter. Die Verfügungsmöglichkeit muss rechtlich eingeräumt sein. Auf der anderen Seite reicht eine mittelbare rechtliche Verfügungsbefugnis aus. Wer die Pflichten des gesetzlichen Vertreters durch die Bestellung entsprechender Organe erfüllen lassen kann oder kraft eines Rechtsverhältnisses den Vertretenen steuern und über dessen Mittel verfügen kann, kann Verfügungsberechtigter sein. Das Auftreten nach außen muss weder gegenüber dem Finanzamt noch in steuerlichen Angelegenheiten erfolgen. Es genügt, dass die Person gegenüber einer begrenzten Öffentlichkeit, etwa in der Gesellschafterversammlung, zu erkennen gibt, dass sie über das Vermögen verfügen kann. Ein Hintermann, der weisungsabhängige Strohleute nach außen auftreten lässt, ist deshalb nicht schon dadurch geschützt, dass er selbst keine Unterschrift leistet. Er wird allerdings nur dann nach § 35 AO verpflichtet, wenn die Weisungsabhängigkeit mindestens gegenüber einer begrenzten Öffentlichkeit erkennbar wird. Diese Maßstäbe des Steuerrechts sind von der 2025 für Firmenbestattungen entwickelten Einschränkung des Außenauftritts zu trennen. Sie gelten unabhängig davon.
Wie sehr es auf die konkrete Verfügungsmacht ankommt, zeigt das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20. Februar 2024 (VII R 16/21). Ein vorläufiger Sachwalter in der Eigenverwaltung ist nach dieser Entscheidung grundsätzlich kein Verfügungsberechtigter, weil er den Schuldner nur beaufsichtigt und die Verfügungsbefugnis beim Schuldner verbleibt. Im entschiedenen Fall hatte der Sachwalter jedoch die Kassenführung an sich gezogen, auf seinen Namen ein Anderkonto eröffnet und sämtliche Zahlungen der Gesellschaft darüber abgewickelt. Erst diese treuhänderische Stellung verschaffte ihm nach Auffassung des Bundesfinanzhofs die rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht und zugleich das Auftreten nach außen, das § 35 AO verlangt. Die Entscheidung besagt nicht, dass Sachwalter, Sanierungsberater oder Interimsmanager allgemein steuerlich haften. Sie zeigt vielmehr, dass die Rolle allein nichts entscheidet und dass es auf die tatsächlich eingeräumten Befugnisse ankommt.
Für die Steuerhinterziehung nach § 370 AO ist zwischen aktivem Tun und Unterlassen zu unterscheiden. Wer nach Absatz 1 Nr. 1 gegenüber den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben macht, kann Täter sein, ohne selbst steuerpflichtig oder erklärungspflichtig zu sein. Auch wer eine unrichtige Erklärung veranlasst, freigibt oder an ihr mitwirkt, kann deshalb Täter oder Mittäter sein. Der Umstand allein, dass jemand eine Erklärung veranlasst oder freigegeben hat, beweist seine Täterschaft aber nicht. Es kommt auf den zurechenbaren Beitrag und auf den Vorsatz an. Anders liegt es bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach Absatz 1 Nr. 2. Täter kann hier nur sein, wer die Finanzbehörden pflichtwidrig in Unkenntnis lässt und damit eine eigene Pflicht zur Aufklärung über steuerlich erhebliche Tatsachen verletzt. Der Bundesgerichtshof hat 2013 entschieden, dass sich das Merkmal pflichtwidrig allein auf das Verhalten des Täters bezieht und eine fremde Pflichtverletzung auch dann nicht zugerechnet werden kann, wenn sonst Mittäterschaft vorläge. Für den Hintermann folgt daraus, dass seine Täterschaft davon abhängt, ob ihn selbst eine Erklärungspflicht trifft, was bei einer Gesellschaft über § 34 oder § 35 AO zu klären ist. Fehlt diese Pflicht, bleibt eine Strafbarkeit wegen Beihilfe oder Anstiftung möglich. In dem Urteil von 2013 hat der Bundesgerichtshof den Schuldspruch in einem Teil der Fälle genau aus diesem Grund von Täterschaft auf Beihilfe umgestellt.
Auf der subjektiven Seite muss der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennen oder zumindest für möglich halten und ihn verkürzen wollen. Eine sichere Kenntnis des Steueranspruchs setzt der Vorsatz weder dem Grunde noch der Höhe nach voraus. Bedingter Vorsatz genügt. Wer irrtümlich annimmt, dass ein Steueranspruch nicht entstanden ist, befindet sich in einem Tatbestandsirrtum nach § 16 Abs. 1 StGB. Bei der Steuerhinterziehung durch Unterlassen muss der Vorsatz auch die eigene steuerliche Pflichtenstellung erfassen. Ein Irrtum über dieses normative Tatbestandsmerkmal kann den Vorsatz ausschließen. Dafür kommt es darauf an, ob der Betroffene die Bedeutung der maßgeblichen Umstände und die zugrunde liegende rechtliche Wertung zumindest laienhaft erfasst hat. Für aktive Falschangaben ist dagegen keine eigene steuerliche Erklärungspflicht erforderlich. Ob ein solcher Irrtum tatsächlich vorlag, ist eine Frage der Beweiswürdigung, für die fachlicher Rat, dokumentierte Entscheidungen und das Verhalten gegenüber Beratern und Behörden Bedeutung gewinnen können. Aus der Schwierigkeit einer steuerlichen Frage folgt der Irrtum nicht von selbst.
Von der Strafbarkeit zu unterscheiden ist die steuerliche Haftung. Nach § 69 AO haften die in den §§ 34 und 35 AO genannten Personen, wenn Steueransprüche infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung ihrer Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. § 70 AO kann den Vertretenen, soweit er nicht selbst Steuerschuldner ist, für verkürzte Steuern und zu Unrecht gewährte Steuervorteile haften lassen. Voraussetzung ist, dass eine in § 34 oder § 35 AO genannte Person bei der Wahrnehmung ihrer Aufgaben eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung begeht oder an einer Steuerhinterziehung teilnimmt und dadurch selbst Steuerschuldner oder Haftender wird. Eine vertretene natürliche Person haftet danach nicht für Taten ihres gesetzlichen Vertreters, wenn sie selbst aus der Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat. Absatz 2 sieht außerdem eine Ausnahme bei sorgfältiger Auswahl und Beaufsichtigung des Täters durch den Vertretenen vor. § 71 AO lässt denjenigen haften, der eine Steuerhinterziehung begeht oder an ihr teilnimmt. Diese Haftungstatbestände setzen keine strafrechtliche Verurteilung voraus und ersetzen sie auch nicht. Ein Haftungsbescheid ist kein Schuldnachweis, und ein eingestelltes Strafverfahren schließt eine Haftungsinanspruchnahme nicht aus. Beide Verfahren laufen nach eigenen Regeln nebeneinander. Unsere Übersicht zum Steuerstrafrecht beschreibt den Ablauf eines Steuerstrafverfahrens im Zusammenhang.
Ein ergänzender Gesichtspunkt, der Ort der Geschäftsleitung
In internationalen Strukturen tritt zu den bisher beschriebenen Fragen eine weitere hinzu. Nach § 10 AO ist Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung, und nach § 12 Satz 2 Nr. 1 AO gilt die Stätte der Geschäftsleitung als Betriebsstätte. Ob eine im Ausland gegründete Gesellschaft in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist oder ob hier eine Betriebsstätte besteht, kann davon abhängen, wo die laufende Geschäftsführung tatsächlich ausgeübt wird. Maßgeblich ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der Ort, an dem der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird und die für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Gemeint sind die Tagesgeschäfte, nicht die außergewöhnlichen Geschäfte, die die grundlegende Ausrichtung des Unternehmens betreffen und typischerweise auf der Ebene der Gesellschafter oder Investoren liegen. Die Frage, ob jemand faktischer Geschäftsführer oder Verfügungsberechtigter ist, beantwortet die Frage nach dem Ort der Geschäftsleitung nicht. Es handelt sich um verschiedene Zurechnungsfragen mit verschiedenen Voraussetzungen. Wer aus Deutschland Entscheidungen einer ausländischen Gesellschaft vorbereitet oder als Investor Grundsatzentscheidungen trifft, verlagert deren Geschäftsleitung nicht schon deshalb ins Inland. Umgekehrt kann derjenige, der das Tagesgeschäft einer ausländischen Gesellschaft tatsächlich von Deutschland aus führt, hier eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte begründen.
Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zum Betriebsstättenbegriff im BMF-Schreiben vom 18. Juni 2026 zusammengefasst, das den früheren Entwurf vom Februar 2026 ersetzt und nach seiner Randnummer 165 in allen offenen Fällen anzuwenden ist, soweit gesetzliche Regelungen nicht entgegenstehen. Nach Randnummer 143 dieses Schreibens kann durch die Ausübung von Leitungsfunktionen im Homeoffice eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte begründet werden, ohne dass es dafür einer festen Einrichtung bedarf, über die das Unternehmen Verfügungsmacht besitzt. Für die Stätte der Geschäftsleitung gelten damit andere Regeln als für die feste Geschäftseinrichtung, zu der der Bundesfinanzhof in zwei Urteilen vom 18. Dezember 2024 (I R 47/21 zum Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz und I R 39/21) eine Gesamtwürdigung von örtlicher und zeitlicher Festigkeit, Verfügungsmacht und Verwurzelung verlangt und als grundsätzliche Voraussetzung eine Mindestdauer von sechs Monaten auch für die dort ausgeübte unternehmerische Tätigkeit fordert. Wer aus diesen Entscheidungen ableiten wollte, ohne eigene Büroräume könne niemals eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte entstehen, würde beide Fragen vermengen. Das BMF-Schreiben ist eine Verwaltungsauffassung. Es bindet die Finanzämter, nicht die Gerichte, und lässt die Prüfung nach dem jeweils einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen unberührt. Eine deutsche Steuerpflicht ausländischer Gesellschaften folgt aus alledem nicht allgemein, sondern nur aus den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls.
Was in einem Verfahren geprüft wird und was Betroffene tun können
Ermittlungsbehörden setzen den Vorwurf der faktischen Geschäftsführung häufig aus vielen einzelnen Umständen zusammen, aus E-Mails, Chatnachrichten, Kalendereinträgen, Kontovollmachten, Freigabeprozessen, Protokollen und Zeugenaussagen. Jeder dieser Umstände kann in seinem Zusammenhang etwas anderes bedeuten. Eine Bitte um Freigabe kann Empfehlung, Prozesssprache oder verbindliche Anweisung sein. Die rechtliche Prüfung muss deshalb jedes Indiz in eine der drei Kategorien einordnen, die dieser Beitrag beschrieben hat. Handelt es sich um zulässige Gesellschafter- oder Investorentätigkeit, um Beratung und Vorbereitung oder um die tatsächliche Übernahme organtypischer Aufgaben? Für die steuerliche Seite ist gesondert zu klären, ob eine rechtlich eingeräumte Verfügungsmacht bestand und ob die Person als Verfügungsberechtigter aufgetreten ist. Für den Vorsatz ist zu klären, was die Person zu welchem Zeitpunkt wusste und für möglich hielt.
Für Betroffene ist es sinnvoll, die vorhandenen Unterlagen frühzeitig und vollständig zu sichern, insbesondere Gesellschaftsverträge, Geschäftsordnungen, Vollmachten, Bankunterlagen, Protokolle von Gesellschafter- und Beiratssitzungen, Berater- und Dienstleistungsverträge sowie die Korrespondenz, aus der sich ergibt, wer Entscheidungen tatsächlich getroffen hat. Diese Unterlagen sind wertvoll, weil sie das Gesamtbild wahrheitsgemäß wiedergeben. Die Unterlagen sollten in ihrer ursprünglichen Fassung gesichert werden. Rückwirkende Verfälschungen könnten selbst strafrechtliche Bedeutung erlangen. Legitime künftige Verbesserungen der Unternehmensorganisation bleiben möglich. Wer als Geschäftsführer, Gesellschafter, Berater oder Investor mit dem Vorwurf konfrontiert ist, ein Unternehmen faktisch geleitet zu haben, sollte sich vor einer Äußerung gegenüber Ermittlungsbehörden anwaltlich beraten lassen. Ob eine Verantwortung besteht, lässt sich weder pauschal bejahen noch pauschal verneinen. Sie hängt von den tatsächlichen Verhältnissen ab, und diese lassen sich nur anhand der Akten und der Unterlagen beurteilen. Rudolph Rechtsanwälte verteidigen in Wirtschafts- und Steuerstrafverfahren und beraten Unternehmen zu den hier beschriebenen Abgrenzungsfragen. Einen Überblick über diese Tätigkeit gibt unsere Seite zum Wirtschaftsstrafrecht. Für eine erste Kontaktaufnahme steht unsere Kontaktseite zur Verfügung.